Las operaciones de fusión planteadas podrían acogerse al régimen especial de fusiones (Capítulo VII, Título VII LIS) siempre que: (i) se ejecuten conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; (ii) cumplan los requisitos del art. 76.1.a) o c) LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación ≤10%); y (iii) demuestren motivos económicos válidos distintos de la ventaja fiscal (art. 89.2 LIS), tales como reestructuración o racionalización de actividades.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad con residencia fiscal en España, cuya actividad principal es la de sociedad Holding que gestiona sus participaciones en otras empresas, y en algunos casos presta servicios de gestión a estas empresas. Esta sociedad posee bases imponibles negativas pendientes de compensar y la totalidad de su capital social pertenece a un grupo familiar.
Asimismo, esta entidad posee participaciones en varias sociedades, en los siguientes porcentajes:
-El 50% de las participaciones de la sociedad Holding X, cuya actividad principal es idéntica a la de la sociedad consultante y consiste en la de sociedad holding que gestiona sus participaciones en otras empresas. Esta sociedad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar y a su vez posee el 50% de las participaciones de dos sociedades respectivamente domiciliadas en Argentina.
-El 100% de las participaciones de la sociedad Holding X1, cuya actividad principal es idéntica a la de la sociedad consultante y consiste en la de sociedad Holding que gestiona sus participaciones en otras empresas. La sociedad X1 tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar y a su vez posee el 50% de la entidad X y el 41,66% de las participaciones de la sociedad A.
-El 10% de las participaciones de la sociedad X2, que actualmente no desarrolla actividad y posee bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por otro lado, el grupo familiar posee el 100% de las participaciones de la entidad Y, que realiza una actividad idéntica a la de la sociedad consultante y consiste en la de sociedad Holding que gestiona sus participaciones en otras empresas. Dicha sociedad no posee bases imponibles negativas pendientes de compensar y la totalidad de su capital social pertenece al mismo grupo familiar
Asimismo, la sociedad Y posee participaciones en varias sociedades en los siguientes porcentajes:
-El 58,34% de las participaciones de la sociedad A cuya actividad principal es el arrendamiento de inmuebles, y posee bases imponibles negativas pendientes de compensar.
-El 100% de las participaciones de Y2 cuya actividad principal es la producción de energía eléctrica, y posee bases imponibles negativas pendientes de compensar.
-El 90% de la sociedad X2.
Se plantea realizar una operación de reestructuración con dos alternativas:
-Realizar una operación de fusión en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad Y.
-La segunda alternativa sería una operación de fusión en virtud de la cual la sociedad consultante absorbería a las entidades X, X1, X2 e Y.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Presentar en el mercado una estructura transparente y simplificada del grupo de empresas.
-Optimizar recursos y racionalizar la gestión de la actividad, consiguiendo un abaratamiento en los costes de gestión, control, administración y dirección.
-Unificar y agilizar la toma de decisiones, centralizando la misma e integrando todos los recursos disponibles en una única compañía.
-Ahorrar costes de funcionamiento y mejorar la capacidad económica y financiera de la entidad consultante.
-Centralizar la planificación y gestión de los recursos de las sociedades, aumentando la capacidad comercial y de negociación con terceros.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas se podrían acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En el escrito de consulta de plantea la realización de dos operaciones de fusión alternativas, o una operación en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad Y o bien, la entidad consultante absorbería a las entidades X, X1, X2 e Y.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada de fusión se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) y c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
-Presentar en el mercado una estructura transparente y simplificada del grupo de empresas.
-Optimizar recursos y racionalizar la gestión de la actividad, consiguiendo un abaratamiento en los costes de gestión, control, administración y dirección.
-Unificar y agilizar la toma de decisiones, centralizando la misma e integrando todos los recursos disponibles en una única compañía.
-Ahorrar costes de funcionamiento y mejorar la capacidad económica y financiera de la entidad consultante.
-Centralizar la planificación y gestión de los recursos de las sociedades, aumentando la capacidad comercial y de negociación con terceros.
El hecho de que la sociedad consultante y alguna de las sociedades absorbidas que intervienen en la operación de fusión tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por tanto, en la medida en que se den las circunstancias anteriormente mencionadas en relación a las entidades que participan en la operación de fusión, los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2