La DGT confirma que la fusión por absorción de R por A se acoge al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales del artículo 76.1 de la LIS; (ii) concurran motivos económicos válidos tales como reestructuración o racionalización de actividades; y (iii) no prevalezca como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal. La existencia de motivos económicos válidos requiere análisis casuístico de los hechos y circunstancias alegados en la consulta.
Hechos
La consultante A es una sociedad residente en territorio español, constituida en el año 1967 y cabecera de un grupo empresarial que tiene como objeto social la tenencia y gestión de la participación en otras entidades disponiendo de medios materiales y humanos para acometer dicha tarea. Entre las entidades participadas destacan, la entidad B, entidad holding que participa en un 10% del capital social de la entidad M, así como la entidad C, dedicada a inversiones inmobiliarias en Brasil.
Por otro lado, la entidad R es una sociedad residente en territorio español, constituida en el año 2000, que se dedica a la prestación de servicios administrativos a las empresas del grupo, así como a la tenencia y gestión de la participación en otras entidades.
Las entidades A y R participan en la entidad S, que tiene como actividad principal las operaciones relacionadas con el sector inmobiliario. Dicha entidad se dedica al arrendamiento de viviendas, locales comerciales y parkings y, en concreto, dispone de 27 entidades con más de 500 pisos, que supone un total de más de 20.000 metros cuadrados destinados a esta actividad. Para el desarrollo de la misma dispone de un local y dos personas con contrato laboral y jornada completa que se encargan de la gestión de dicho patrimonio, así como tres empleados más.
Las sociedades A y S están acogidas al régimen de consolidación fiscal siendo la sociedad A la sociedad dominante del grupo.
Las entidades A y R están participadas por los cinco mismos accionistas y en idéntico porcentaje de participación cada uno de los cuales a su vez participado por un único accionista.
Se plantea llevar a cabo una operación de fusión de las compañías A y R. En concreto, mediante la operación de fusión, la entidad A absorbería a la entidad R la cual, como sociedad absorbida, se disolvería sin su previa liquidación, transmitiendo su patrimonio social a la entidad A, que lo adquiriría por sucesión universal, junto con la totalidad de derechos y obligaciones. A su vez, la entidad A, en su condición de entidad absorbente, atribuiría a los socios de la absorbida, esto es de R, participaciones en su capital social en el porcentaje correspondiente.
La entidad R dispone de bases imponibles negativas pendientes de aplicar de los años 2007, 2008, 2009, 2010, 2015 y 2016. Y la entidad A dispone de bases imponibles negativas pendientes de aplicar de los años 2012, 2014 y 2016 así como deducciones por doble imposición interna pendientes de los años 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014. No obstante, con los datos y estimaciones económico-financieras que dispone el grupo empresarial, las entidades podrían llegar a aplicar las bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicar, en caso de no realizarse la fusión dado que las dos vienen desarrollando una actividad económica en la actualidad.
Los motivos económicos por los que se realiza la operación son los siguientes:
-Simplificar y aligerar la estructura empresarial del grupo para conseguir una organización sobre la base de la racionalización de la gestión siguiendo la lógica económico-empresarial.
-Conseguir una simplificación de los costes administrativos, con el consiguiente ahorro de cargas burocráticas y simplificación de las obligaciones mercantiles, así como la optimización de recursos propios, ajenos, técnicos y humanos.
-Mejorar la estructura patrimonial de la sociedad absorbente, reforzando su solvencia financiera y su capacidad de negociación en nuevas inversiones futuras.
Cuestión planteada
Si los motivos alegados para llevar a cabo la fusión por la que la compañía A absorbería a la sociedad R se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tal y como exige el artículo 89.2 del mencionado texto legal.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y R pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción, por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril y cumple, además, con lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
-Simplificar y aligerar la estructura empresarial del grupo para conseguir una organización sobre la base de la racionalización de la gestión siguiendo la lógica económico-empresarial.
-Conseguir una simplificación de los costes administrativos, con el consiguiente ahorro de cargas burocráticas y simplificación de las obligaciones mercantiles, así como la optimización de recursos propios, ajenos, técnicos y humanos.
-Mejorar la estructura patrimonial de la sociedad absorbente, reforzando su solvencia financiera y su capacidad de negociación en nuevas inversiones futuras.
El hecho de que las entidades intervinientes en la operación tengan deducciones pendientes (la entidad absorbente) y bases imponibles negativas pendientes de compensar (tanto la entidad absorbente como la entidad absorbida) no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar o las deducciones pendientes de aplicar.
Por tanto, en la medida en que se den las circunstancias anteriormente mencionadas en relación a las entidades que participan en la operación de fusión, los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”.
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente se subrogará en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedad absorbida, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta, ambos de la LIS, anteriormente reproducidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 84, 89 y DT 16