Los arrendamientos con opción de compra constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA en su modalidad de arrendamiento, gravadas al tipo general (21%), mientras que la concesión del derecho de opción de compra sobre inmueble afecto a actividad empresarial es operación sujeta a IVA como prestación de servicios adicional. El devengo del impuesto sobre ambas operaciones se produce conforme a las reglas generales del artículo 77 LIVA: en la fecha de entrega del servicio de arrendamiento (mes a mes) y en la fecha en que se devengue el derecho de opción (cuando se obtiene el derecho, independientemente del calendario de cobro mediante pagarés).
Hechos
La mercantil consultante es una promotora inmobiliaria que suscribe contratos de arrendamiento con opción de compra de viviendas con personas físicas y jurídicas.
Cuestión planteada
1º Tipo impositivo aplicable a los arrendamientos con opción de compra que efectúa la consultante y, en su caso, a las cantidades abonadas en concepto de opción.
2º Devengo del Impuesto si se establece que la cuantía de la opción de compra se abona mediante pagarés, de modo que entre el primero y el último vaya a transcurrir más de un año.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)”.
2.- Por otra parte, el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992, establece que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de un derecho de opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará "prestación de servicios", por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
Sólo podría conceptuarse como "entrega de bienes" la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto.
En el supuesto planteado, si la opción puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que se encuentra sujeta al mismo.
La concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble y la transmisión posterior, en su caso, de dicho bien inmueble son dos operaciones distintas. Por un lado, se suscribe un derecho de opción de compra a cambio de un precio y por otro se producirá, si se ejerce la opción, la compraventa, también por un precio determinado.
Por otra parte, la concesión de la opción de compra y el arrendamiento del inmueble también constituyen dos prestaciones de servicios diferentes, sujetas al Impuesto cuando se efectúen por empresario o profesional en los términos señalados.
El tipo impositivo aplicable a la prestación de servicios consistente en la concesión de la opción de compra será, en todo caso, el 18 por ciento, a tenor, de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992, con independencia de que el adquirente del derecho, destinatario de la prestación de servicios, sea una persona física o jurídica.
3.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto “en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas”.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que “en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha”.
Debe tenerse en cuenta que el arrendamiento con o sin opción de compra constituye una prestación de servicios típica de tracto sucesivo o continuado cuyo devengo se producirá conforme a lo establecido en el transcrito número 7º del artículo 75.Uno de la Ley.
No obstante lo anterior, la concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble no puede calificarse como una operación de tracto sucesivo o continuado y su devengo se producirá de conformidad con el número 2º del artículo 75.Uno cuando se preste el servicio, con independencia de que el derecho a ejercitar la opción pueda estar vigente o pueda realizarse durante toda la vigencia del arrendamiento.
Por tanto, se devengará el Impuesto cuando se transfiera o conceda el derecho de opción a su adquirente, con independencia de que el mismo se abone mediante pagarés con vencimiento posterior a la realización del hecho imponible.
No obstante, si el vencimiento del pagaré fuera anterior a la realización del hecho imponible sí se produciría un devengo anticipado del Impuesto, a tenor de lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, que dispone que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
4.- El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentos:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…)”.
El arrendamiento de viviendas constituye, de acuerdo con el citado precepto, una actividad de prestación de servicios exenta. Sin embargo, la letra d’) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 excluye de la exención a los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
En este sentido en lo que respecta al tipo impositivo aplicable al arrendamiento con opción de compra de viviendas, el artículo 90.Uno de la Ley establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El artículo 91.Uno.2.17º de la Ley, establece que se aplicará el tipo del 8 por ciento a las siguientes operaciones:
“17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente”.
Por su parte, el artículo 91.Dos.2.2º de la Ley señala la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a las siguientes operaciones:
“2.º Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente”.
Según se desprende de los artículos reproducidos, la regulación que se contiene en los supuestos que determinan la aplicación de un tipo impositivo reducido a los contratos de arrendamiento de vivienda con opción de compra no es una regulación de carácter objetivo, que atienda a la naturaleza de bien que se arrienda.
En el supuesto de arrendamiento de viviendas con opción de compra, la aplicación del tipo reducido tiene un carácter eminentemente finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo, por tanto, preceptivo que el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento con opción de compra sea el de vivienda, pero no en otro caso.
No obstante, el uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del tipo reducido al arrendamiento con opción, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
En consecuencia, tributarán al tipo reducido del 8 o del 4 por ciento, según corresponda, los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, cuando el arrendatario sea una persona física que le dé tal uso.
En el caso de arrendamientos con opción de compra de inmuebles no destinados “exclusivamente a vivienda”, como en el caso objeto de consulta, pues el arrendatario es una persona jurídica, el arrendamiento tributará al tipo general del impuesto del 18 por ciento, pues en estos casos la edificación se entiende destinada a la realización de una actividad económica y no a vivienda.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5; 11-Uno; 75-Uno y Dos; 90 y 91- . Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5; 11-Uno; 75-Uno y Dos ; 90 y 91