La indemnización satisfecha por el arrendador al arrendatario por incumplimiento o resolución anticipada del contrato no constituye prestación de servicios sujeta a IVA, al carecer de naturaleza contraprestativa respecto a entregas de bienes o servicios. Por tanto, la operación no está sujeta al Impuesto y no procede la inclusión de la indemnización en la base imponible conforme al artículo 78.3.1º de la Ley 37/1992, siendo excluida por su naturaleza reparatoria y función indemnizatoria, no económica ni de consumo.
Hechos
En enero de 2008, la entidad consultante, suscribió un contrato de arrendamiento con la sociedad G, en virtud del cual la entidad consultante arrendaba una nave industrial junto con el terreno donde se encontraba ubicada.
El contrato se concertó por un plazo de diez años desde la fecha de su firma, de obligado cumplimiento para ambas partes y sin facultad contractual de resolución anticipada para ninguna de ellas, y con posibilidad de prórrogas anuales automáticas facultativas para el arrendatario y obligatorias para el arrendador a partir del año undécimo y hasta un período máximo de otros diez años.
No obstante, la arrendataria, la entidad G, pretende la resolución anticipada del contrato de arrendamiento antes del transcurso de los diez años de vigencia obligatoria, frente a la posición de la entidad consultante que aboga por el cumplimiento íntegro del mismo, o en su caso, la recepción de una indemnización por la pérdida de los alquileres pactados.
Para evitar el conflicto judicial, las partes han pactado extrajudicialmente que la arrendataria-inquilina pague a la arrendadora-propietaria una indemnización económica por los daños y perjuicios que le depara a ésta la resolución anticipada del contrato.
Cuestión planteada
1) Si la operación se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2) Si es correcto que la entidad arrendataria G practique la retención del 21% sobre el importe de la indemnización que satisface al arrendador.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A estos efectos, el artículo 5, aparatado uno, letra c), de la misma Ley establece que se considerarán, en todo caso, empresarios o profesionales a quienes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, teniendo en particular esta consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 78, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.
El apartado tres, número 1º, del mismo artículo establece que no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, “sentencia Mohr”), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario.
En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
Por otra parte, en la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo “sentencia Landboden”), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, “en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la “sentencia Mohr”, tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo” (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la “sentencia Landboden”, en los siguientes términos:
“Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
“23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24.Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como “todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes.” La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, “Latu sensu”, se podrán calificar como un servicio.”
De acuerdo con la información contenida en el escrito presentado, la entidad arrendadora consultante va a recibir una determinada cantidad en concepto de indemnización por los daños y perjuicios que le causa la rescisión unilateral de un contrato de arrendamiento que había firmado con un determinado arrendatario.
A estos efectos, no puede entenderse que la resolución anticipada del contrato de arrendamiento constituya una renuncia a sus derechos por parte del arrendador y, por tanto, una operación sujeta al Impuesto, dado que éste, ante el desistimiento unilateral del contrato por parte del arrendatario, se limita a promover la resolución del mismo que le reconocen tanto la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos como el Código Civil.
Por tanto, y conforme a la citada jurisprudencia, dicha cantidad ha de considerarse de naturaleza indemnizatoria en los términos a que se refiere el artículo 78. Tres.1º de la Ley 37/1992, por lo que no formará parte de la base imponible del Impuesto al no ser contraprestación de una operación sujeta al mismo, y por tanto, el consultante no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por el cobro de la referida indemnización.
Impuesto sobre Sociedades.
Se plantea el consultante si hay que practicar retención respecto de la indemnización recibida como consecuencia de la resolución del contrato de arrendamiento.
El artículo 140 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), establece:
“ 1.Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.
(...).
2. El sujeto obligado a retener deberá presentar en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente declaración de las cantidades retenidas o declaración negativa cuando no se hubiera producido la práctica de éstas. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones con el contenido que se determine reglamentariamente.
4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular, no se practicará retención en:
(…).
6. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta será el siguiente:
a) Con carácter general, el 19 por 100.
(...).
Reglamentariamente, podrán modificarse los porcentajes de retención e ingreso a cuenta previstos en este apartado.”
No obstante lo anterior, con arreglo a lo dispuesto en la disposición adicional décimo cuarta del TRLIS, desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, el porcentaje a que se refiere la letra a) del artículo 140.6 del TRLIS se eleva al 21 por 100.
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por Real Decreto1777/2004, de 30 de julio regula en sus artículos 58 y siguientes la obligación de retener e ingresar a cuenta. En concreto, en el artículo 58 recoge, entre otras, las siguientes rentas sobre las que se debe practicar retención o ingreso a cuenta:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
(…)
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(...)”
Añade el artículo 59 del RIS una serie de excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(…).
i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
(...).”
Por lo tanto, fuera de los tres supuestos transcritos, recogidos en la letra i) del artículo 59 del RIS, los ingresos derivados del arrendamiento estarán sujetos a retención.
Conforme a esta configuración, las reglas establecidas se aplicarán a todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, incluidas las cantidades que se satisfagan en concepto de indemnización, por lo que cabe concluir que, si los pagos que se estaban realizando hasta el momento al arrendador estaban sujetos a retención, también lo estará la indemnización satisfecha por la resolución anticipada del contrato, al tipo del 21%, de acuerdo con lo anteriormente señalado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992, arts: 4, 5 y 78.
RIS / RD 1777/2004, arts: 58 y ss.
TRLIS / RD Leg 4/2004, arts: 140 y ss