La DGT confirma que el arrendamiento de inmuebles para uso distinto de vivienda se considera prestación de servicios sujeta al IVA. Descarta la aplicación de la exención del artículo 20.1.23º de la LIVA al inmueble arrendado por el propietario, toda vez que dicha exención ampara exclusivamente los arrendamientos de terrenos y construcciones con determinado destino (vivienda, garajes, espacios de almacenaje). La intervención de la sociedad en funciones accesorias de limpieza, mantenimiento y cobro no modifica la calificación de la operación principal ni genera una mediación en nombre propio que reposicionara el tratamiento tributario.
Hechos
La persona física consultante ha adquirido con otros familiares un piso que va a dedicar a alquiler como vivienda "no permanente".
Los propietarios ceden la explotación del alquiler del piso a una "sociedad cesionaria" que busca personas que arrienden el piso nunca como vivienda permanente (periodo mínimo 3 días), realiza los contratos de alquiler en nombre y por cuenta del propietario, realiza la limpieza y el control del estado del piso al inicio y al final del arrendamiento, cuando la duración del contrato supera la semana se realiza una limpieza semanal, si la duración del contrato es inferior se cobra una cantidad por la limpieza a la salida del mismo y se encarga del cobro de los arrendatarios por cuenta del propietario.
La sociedad ofrece a los propietarios la posibilidad de encargarse de la limpieza del piso con mayor periodicidad cobrando una cantidad por este servicio.
Por otra parte, para poner el piso en el mercado se exige al propietario dotarlo de mobiliario, menaje, ropa y servicios de Internet y televisión de pago dentro de los estándares fijados por la sociedad.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en la misma, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
2.- De conformidad con lo previsto en el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En particular, se considerarán prestaciones de servicios, según establece el número 5º del apartado dos del citado artículo 11, las obligaciones de hacer y no hacer y las -abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.
Por otra parte, según establece el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Se considera que el mediador actúa en nombre propio cuando asume el riesgo y ventura de la operación.
En el caso objeto de consulta, el propietario contrata con una sociedad los servicios de limpieza, mantenimiento y eventualmente el cobro del importe de los arrendamientos, sin embargo es el propietario el que cede el inmueble para uso distinto de vivienda, por lo que se considera que la sociedad no media en nombre propio.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para deposito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”.
La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no determina el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirla, según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o sede de su vida doméstica.
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecidos en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o las edificaciones o partes de las mismas sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
4.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/92 declara que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Según Resolución de esta Dirección General, de fecha 28 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de diciembre), por el que se dio contestación con carácter vinculante para la administración a la consulta formulada por la Confederación de Asociaciones Empresariales de Baleares, el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendamientos de apartamentos, cuando el arrendador se obligue a prestar al usuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, será el tipo reducido previsto en la normativa del Impuesto para los servicios de hostelería.
En consecuencia con lo anterior, y dado que el arrendador se obliga a prestar al usuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, los arrendamientos objeto de consulta estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 8 por ciento, tal y como se ha expuesto anteriormente.
En cuanto al concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:
- Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
5.- De conformidad con la doctrina de esta Dirección General, se considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento los servicios prestados por el consultante relativos al arrendamiento de apartamentos, cuando el mismo preste servicios complementarios de la industria hotelera en los términos descritos en el apartado 4 anterior, incluso en el caso de que estos servicios se presten por un tercero para el consultante y éste, a su vez, los facture al cliente.
En relación con los distintos supuestos de hecho planteados por el consultante cabe señalar lo siguiente:
1º) Si el arrendatario es una persona jurídica y no se prestan servicios de limpieza, no se puede calificar la operación de servicios propios de la industria hotelera y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, por aplicación de lo previsto en el artículo 20, apartado uno, 23º de la Ley 37/1992, tributando al tipo general del impuesto del 18 por ciento.
2º) Si el arrendatario es una persona jurídica y se prestan servicios de limpieza propios de la industria hotelera, la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, por aplicación de lo previsto en el artículo 20, apartado uno, 23º de la Ley 37/1992, tributando al tipo reducido del impuesto del 8 por ciento, previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, de la Ley del Impuesto.
3º) Si el arrendatario es una persona jurídica y se le ofrecen pero no se le prestan ni se cobran servicios de limpieza, no se puede calificar la operación como arrendamiento con servicios propios de la industria hotelera y la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, por aplicación de lo previsto en el artículo 20, apartado uno, 23º de la Ley 37/1992, tributando al tipo general del impuesto del 18 por ciento.
4º) Si el arrendatario es una persona física y no se prestan servicios de limpieza, no se puede calificar la operación de servicios propios de la industria hotelera y la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y exenta, por aplicación de lo previsto en el artículo 20, apartado uno, 23º de la Ley 37/1992, aunque no se trate de una “vivienda permanente”.
5º) Si el arrendatario es una persona física y se prestan servicios de limpieza propios de la industria hotelera la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta por aplicación de lo previsto en el artículo 20, apartado uno, 23º de la Ley 37/1992, tributando al tipo reducido del impuesto del 8 por ciento, previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, de la Ley del Impuesto.
6º) Si el arrendatario es una persona física y se le ofrecen pero no se le prestan ni se cobran servicios de limpieza, no se puede calificar la operación como arrendamiento con servicios propios de la industria hotelera por lo que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y exenta, por aplicación de lo previsto en el artículo 20, apartado uno, 23º de la Ley 37/1992, aunque no se trate de una “vivienda permanente”.
Los servicios de limpieza deben prestarse por el consultante o por su cuenta.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-Uno-23º, 90, 91.Uno-2-2º