La renta de fuente española derivada de actividad de formación percibida por entidad residente fiscal en Suiza se sujeta al Convenio España-Suiza (1967, modificado 2006 y 2011), no a la normativa IRNR interna. La tributación se regula por el artículo 7 del Convenio (beneficios empresariales): si existe establecimiento permanente en España, los beneficios atribuibles al mismo son gravables en territorio español conforme al principio de independencia; en ausencia de establecimiento permanente, la renta no está sujeta a retención de IRNR en España, siendo gravable únicamente en el Estado de residencia. La aplicación del Convenio desactiva la sujeción al IRNR y su correspondiente tipo de retención (actualmente 24-27%), sustituyéndola por el régimen convencional.
Hechos
La consultante es una entidad residente en España que ha realizado durante el mes de mayo de 2018 dos sesiones de formación médica, prestadas por una sociedad domiciliada en Suiza cuyo objeto entre otros es la formación.
Cuestión planteada
1. Si la operación tiene retención del IRNR y en su caso tipo aplicable.
2. Aplicación o consideración del convenio si hubiese.
Contestación
Puesto que se trata de renta de fuente española percibida por una entidad residente a efectos fiscales en Suiza (se presume que tanto conforme a la normativa interna suiza como a efectos de convenio) le será de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, (BOE de 3 de marzo de 1967), modificado mediante el Protocolo hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007) y el Protocolo hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013), en adelante, el Convenio.
Cuando hay un convenio en vigor para evitar la doble imposición, como es el caso, en el mismo se realiza el reparto de la potestad tributaria para los distintos tipos de renta entre los dos Estados celebrantes. Si no hubiera convenio se aplicaría únicamente la normativa interna española, constituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.
La tributación de los rendimientos derivados de la actividad de formación realizada por la entidad suiza en España vendrá determinada por lo dispuesto en el artículo 7 (Beneficios empresariales) del Convenio, conforme al cual:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición de este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.
2. Cuando una empresa de un Estado contratante realice negocios en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos para los fines del Establecimiento permanente, debidamente demostrados, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, igualmente demostrados, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente o en otra parte.
4. Mientras sea usual en un Estado contratante determinar los beneficios imputables a los establecimientos permanentes sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el párrafo 2 no impedirá que este Estado contratante determine de esta manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado habrá de ser tal que el resultado obtenido esté de acuerdo con los principios enunciados en este artículo.
5. No se atribuirá ningún beneficio a un establecimiento permanente por el mero hecho de que éste compre bienes o mercancías para la empresa.
6. A efectos de los párrafos anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se calcularán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder en otra forma.
7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”.
De acuerdo con el anterior precepto, salvo que la entidad cuente en España con un establecimiento permanente para el desarrollo de la actividad de formación, estas rentas tributarán exclusivamente en el Estado de residencia, es decir, en Suiza, quedando exentas en España.
La definición de establecimiento permanente se encuentra en el artículo 5 del Convenio, que al respecto establece:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende en especial:
a) Las sedes de dirección;
b) Las sucursales;
c) Las oficinas;
d) Las fábricas;
e) Los talleres;
f) Las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
g) Las obras de construcción o de montaje cuya duración, exceda de doce meses.
3. El término “establecimiento permanente” no comprende:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o recoger información para la empresa;
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la propia empresa.
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación sea de carácter auxiliar o preparatorio.
(…/…)”.
La valoración sobre la existencia o no de un establecimiento permanente deberá realizarse conforme a los criterios establecidos en los comentarios al artículo 5 del Modelo Convenio de la OCDE (MCOCDE), que establece el concepto de establecimiento permanente, y en el que se basan la mayoría de los convenios firmados por España, como es el caso del de Suiza.
Los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 del MCOCDE (versión 2017) establecen lo siguiente:
“6. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferenciado, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo; - este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; - la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”
En relación con la primera condición, “la existencia de un lugar de negocios”, el párrafo 10 de los Comentarios al apartado 1 del artículo 5, señala:
“10. El término “lugar de negocios” abarca los locales, instalaciones o equipos utilizado para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y esta simplemente disponga de cierto espacio. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalación o equipo, o que disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.”.
Por tanto, en la medida que la empresa suiza haya dispuesto de un lugar donde realizar su actividad de formación, y aunque no sea su propietaria, lo haya tenido a su disposición, podría señalarse que ha existido un “lugar de negocio”.
Ahora bien, este “lugar de negocios” debe de ser fijo, es decir debe de estar a su disposición durante un tiempo lo suficientemente largo como para constituir “un lugar fijo de negocios”. Conforme a lo señalado en la consulta, las sesiones de formación se han reducido a dos durante el mes de mayo, por lo que no se puede señalar que se trata de una actividad con un grado de permanencia en el tiempo como se exige para entender que hay un establecimiento permanente, tal y como explican los párrafos 28 a 30 de los Comentarios al artículo 5 del MCOCDE:
“28. Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad de negocios tenga un cierto grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal. Ahora bien, un lugar de negocios puede constituir un establecimiento permanente, aunque, en la práctica, exista sólo durante un período muy corto, porque la naturaleza misma del negocio determine que sólo se pueda llevar a cabo durante ese corto período. En ocasiones no es fácil determinar si este es o no el caso. Aunque las prácticas adoptadas por los países miembros en lo tocante a los requisitos temporales han diferido, la experiencia ha demostrado que lo normal es considerar que no existe establecimiento permanente en aquellas situaciones en las que la actividad de negocios se desarrolla en un país a través de una sede que se mantiene durante menos de seis meses (a la inversa, la experiencia demuestra que hay muchos casos en los que se ha considerado que existía establecimiento permanente cuando el lugar de negocios se mantenía durante un período superior a seis meses).
29. Una excepción a esta práctica generalizada se ha dado cuando las actividades eran de naturaleza recurrente; en esos casos, debe tenerse en cuenta tanto la duración de cada uno de los periodos durante los que se utiliza el lugar de negocios, como el número de veces que se produce dicha utilización (que podría prolongarse durante varios años). Esa excepción se ilustra con el siguiente ejemplo. Una empresa del Estado R lleva a cabo operaciones de perforación en un lugar remoto del Estado S en el Ártico. Las condiciones estacionales en ese lugar impiden desarrollar dichas operaciones durante más de tres meses al año, pero se espera que las mismas duren cinco años. En ese caso, dada la naturaleza de las operaciones propias del negocio en ese lugar, podría considerarse que se cumple el requisito temporal para la existencia de un establecimiento permanente debido a la naturaleza recurrente de la actividad con independencia de que las presencias continuadas sean inferiores seis meses; el requisito temporal se podría cumplir de manera similar en el caso de períodos recurrentes más cortos, circunstancia que vendría determinada por la naturaleza específica del negocio de que se trate.
30. Otra excepción a esta práctica generalizada era cuando la actividad respondía a un negocio que se desarrollaba exclusivamente en ese país. En esta situación, la actividad puede tener una duración breve debido a su naturaleza, pero dado que se lleva a cabo en su totalidad en ese país, su vinculación al mismo es más fuerte. Esta excepción se ilustra con el siguiente ejemplo. Una persona física residente del Estado R ha tenido conocimiento de que se va a rodar un documental televisivo en un pueblo remoto del Estado S donde sus padres todavía disponen de una amplia casa. El documental requerirá la presencia en ese pueblo de unos cuantos actores y técnicos durante un periodo de cuatro meses. Dicha persona acuerda contractualmente con el productor del documental prestar a los actores y técnicos un servicio de catering durante ese período de cuatro meses y, en cumplimiento del contrato, utiliza como cantina la casa de sus padres, que gestiona durante ese período como propietaria única de la misma. Éstas son las únicas actividades del negocio que desarrolla y la empresa finaliza después de ese periodo; la cantina será por tanto el único lugar donde se desarrollará, íntegramente, el negocio de dicha empresa. En ese caso, se podría considerar que se cumple el requisito temporal para la existencia de establecimiento permanente ya que el funcionamiento del restaurante abarca toda la existencia de ese negocio concreto. Sin embargo, este no sería el caso si una empresa residente del Estado R que explota varias instalaciones de catering en el Estado R explotara una cafetería en el Estado S durante el período de cuatro meses de producción de un documental. En ese caso, el negocio de la empresa, que se desarrolla de forma permanente en el Estado R, sólo se estaría desarrollando en el Estado S de forma temporal.”
Por tanto, la existencia o no de establecimiento permanente en España dependerá, en este caso en particular, del tiempo que la entidad en cuestión se desplace a territorio español para impartir sus cursos de formación, pudiendo considerarse que existe un establecimiento permanente cuando su actividad en ese lugar no sea de índole meramente temporal, considerándose habitualmente que dicha circunstancia deja de producirse cuando transcurre un plazo superior a seis meses.
No obstante, hay que tener en cuenta que caben excepciones a dicha práctica general de modo que, incluso siendo el plazo durante el que ejercen su actividad inferior a seis meses, puede también existir establecimiento permanente si se dan las notas de recurrencia de la actividad durante varios años, o si la única actividad profesional de formación que desarrollan los profesionales es precisamente aquella que llevan a cabo con motivo de su desplazamiento a España (no desarrollando una actividad similar en su país de residencia).
En definitiva, en caso de cumplirse las circunstancias mencionadas, podría entenderse que la entidad tiene un establecimiento permanente, lo que no parece que es el caso, por lo que estas rentas tributarán exclusivamente en el Estado de residencia de la entidad, es decir, en Suiza, quedando exentas en España.
Respecto de la retención, el TRLIRNR, establece en su artículo 31.4 a) lo siguiente:
“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras k) y l) del apartado 1 del artículo 14.
No existirá obligación de presentar declaración respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 14.1.d).”.
Por tanto, en la medida en que estas rentas están exentas por Convenio, no habrá obligación de retener.
Finalmente, señalar que el artículo 17.2 de la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 216 “Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso” y el modelo 296 “Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta” (BOE de 17 de noviembre) establece que:
“2. A estos efectos, cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se justificará con un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia. Cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España o se practique con los límites de imposición fijados en el mismo, se justificará con un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la retención aplicando un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, se justificará con el mismo en lugar del certificado. Los certificados de residencia a que se refieren los párrafos anteriores, tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición. Cuando no se practique retención por haberse efectuado el pago del impuesto, se acreditará mediante la declaración del impuesto correspondiente a dicha renta presentada por el contribuyente o su representante.
3. Lo previsto en los apartados anteriores se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 18 y 19.”.
En base a dichos preceptos, la entidad deberá acreditar su condición de no residente fiscal mediante un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades suizas en el que deberá constar que es residente en el sentido definido en el Convenio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Suizo, artículos 5 y 7.
Orden EHA/3290/2008, artículo 17.
TRLIRNR, artículo 31.