El trabajador residente fiscal en España que desempeña actividad laboral en Brasil puede beneficiarse de la exención de rendimientos del trabajo conforme al artículo 7 p) LIRPF, siempre que: (i) la prestación se realice para entidad no residente en España o establecimiento permanente en el extranjero; (ii) en Brasil se aplique un impuesto sobre la renta sobre dichos rendimientos; (iii) si el empleador está vinculado con el trabajador o la entidad donde presta servicios, deben cumplirse los requisitos de operaciones vinculadas del artículo 16.5 LIS. La exención se limita al período efectivo de desplazamiento y requiere acreditación de residencia fiscal brasileña mediante certificado de la autoridad competente.
Hechos
La empresa dedicada a la distribución y programación de software, ha desplazado a un trabajador a Brasil durante tres meses, con el objeto de abrir mercado para sus productos, estudiar y promover la creación de una sede en dicho territorio.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del impuesto a las remuneraciones percibidas por el personal técnico desplazado a Brasil.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que el trabajador es residente en España. Según el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre)-en adelante LIRPF-, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto. A estos efectos, para acreditar la residencia fiscal en otro Estado habrá de aportarse un certificado de residencia expedido por la autoridad competente correspondiente al país donde se dice residir.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el contribuyente será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En el supuesto que el trabajador sea residente en España, lo cual parece desprenderse del escrito de consulta ya que se pone de manifiesto que ha residido fuera de territorio español durante tres meses, tributará por su renta mundial, de conformidad con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En base a este precepto, el consultante, al hacer su declaración en España como residente en este país.
El artículo 7 p) de la LIRPF, establece que estarán exentos:
“Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º…”
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Respecto de los rendimientos correspondientes a los desplazamientos para la realización de actividades de estudio y localización de nuevos mercados para los productos que distribuye la citada empresa, no se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, al tratarse de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero pero no realizados para una empresa o entidad no residente sino en interés propio de la empresa para la que trabaja el consultante.
Ahora bien, en el caso de que se lleve a cabo un proceso de expansión internacional y como consecuencia del mismo se forme un grupo multinacional, las actividades para la apertura de la filial, pueden considerarse servicios intragrupo, al suponer un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial, por lo que la parte de los rendimientos correspondientes a tales actividades sí se entenderían en beneficio de una entidad no residente a efectos de aplicar la citada exención. En cualquier caso, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y gestión de la Administración Tributaria.
Con respecto a la posibilidad de aplicar el régimen de dietas exceptuadas de gravamen previsto en el artículo 9.A.3.b).4º del RIRPF, hay que analizar si se cumplen los requisitos que dicho precepto establece para que tengan la consideración de dietas exceptuadas de gravamen.
Para su aplicación, ha de tratarse de excesos que perciban los empleados destinados en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían por sus sueldos si estuviesen trabajando en España. En el escrito se hace mención expresa de esta circunstancia, al señalarse, la empresa empleadora española abona un complemento de naturaleza extraordinaria.
Además, para que resulte de aplicación este precepto, es necesario que el trabajador esté destinado en el extranjero, en el sentido de que su centro de trabajo normal y habitual, no circunstancial, este sito en el extranjero. Esto significa, que si el trabajador se desplaza al extranjero a realizar un trabajo determinado, como en el presente caso, y una vez finalizado el mismo, retorna a su lugar de trabajo normal, no estaríamos en presencia de un trabajador destinado al extranjero en el sentido indicado por la norma.
Es decir, para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen de los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, que conlleve que el trabajador va a residir más de nueve meses en el mismo municipio, ya que en otro caso no tendría sentido la excepción que contempla el propio artículo 9.A.3 en su segundo párrafo.
En consecuencia, no cabe considerar que los excesos que obtengan que sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, estén exceptuadas de gravamen.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 7 p); RD 439/2007, Art.6