La retribución de administradores es gasto deducible en IS conforme al art. 16 TRLIS (valoración a valor de mercado por vinculación administrador-entidad), sin requisito de acuerdo previo en Junta General, siempre que se impute contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias. En retención IRPF, aplica el 42% por la condición de administrador, independientemente de que simultáneamente desarrollen funciones como trabajadores; la doble condición no modifica la calificación de la renta derivada del cargo de administrador ni su retención diferenciada.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada que tiene por objeto social:
- La actividad de taller de ajustes, fabricación, reparación, venta e instalación de antenas y accesorios de televisión, instalación, montaje y reparación de toda clase de artículos metalúrgicos y electrónicos; trabajos mecánicos del hierro y otros metales, de ferretería y cerrajería y construcciones metálicas en general.
- La instalación, comercialización y mantenimiento de aparatos y sistemas de seguridad, en particular mediante la instalación y mantenimiento de sistemas físicos, electrónicos, visuales, acústicos o instrumentales de vigilancia y protección. La sociedad desarrollará las actividades de vigilancia y seguridad consignadas en este apartado únicamente en el ámbito territorial de la provincia de Gerona.
Los socios de la entidad consultante son PF1 (90%) y su esposo PF2 (10%). Asimismo, PF1 y PF2 son administradores solidarios de la entidad.
Conforme al artículo 25 de los Estatutos de la entidad:
"Los administradores tendrán la retribución fija que determine la Junta General, revisable anualmente, y no podrán dedicarse por cuenta propia ni de terceros al mismo tipo de comercio que constituye el objeto de la sociedad, excepto acuerdo de la Junta General adoptado con la mayoría de votos prevista en los presentes Estatutos".
Con fecha 7 de enero de 2013 la Junta General de socios acordó la retribución bruta anual, para el ejercicio 2013, de cada administrador, por el desempeño de su cargo.
No obstante, PF1 y PF2 también han desarrollado funciones en condición de trabajadores de la sociedad consultante. En este sentido, PF1 ha desarrollado funciones de presupuestos, contabilidad y facturación de la sociedad, mientras que PF2 ha formalizado presupuestos para la instalación de antenas comunitarias, así como la instalación de las mismas. Tienen asignado un salario bruto anual por su condición de trabajadores.
Cuestión planteada
1) Si los rendimientos de trabajo recibidos por la función de administrador, deben retenerse, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el porcentaje del 42%. Y si dicha retribución es gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, independientemente de que se haya acordado o no en la Junta General.
2) Si los rendimientos de trabajo recibidos por las funciones desarrolladas en su condición de trabajadores, deben retenerse, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el porcentaje de los rendimientos de trabajo derivados de relaciones laborales o con el porcentaje del 42% por el hecho de ser administradores.
Contestación
Los datos de la consulta indican que los socios de la entidad consultante son PF1 (90%) y su esposo PF2 (10%). A su vez, PF1 y PF2 son sus administradores solidarios y desarrollan funciones, en condición de trabajadores, en la entidad consultante. Adicionalmente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25 de los Estatutos de la entidad consultante, el cargo de administrador será retribuido, mediante un importe fijo, determinado por la Junta General.
En relación a la deducibilidad, en el Impuesto sobre Sociedades, de la retribución satisfecha a PF1 y PF2 en su calidad de administradores, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 16 del TRLIS señala que:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(...).
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(…).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.”
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS dispone que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En este punto, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en virtud del cual:
“1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.
2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.”
Y en este sentido, el artículo 25 de los Estatutos de la entidad consultante, establece que el cargo de administrador será retribuido, mediante un importe fijo, determinado por la Junta General.
Por tanto, en la medida en que el sistema de retribución estatutariamente fijado se adecue a lo dispuesto en el artículo 217 del TRLSC, previamente transcrito, el gasto correspondiente a las retribuciones de los administradores solidarios tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades. No obstante lo anterior, este Centro Directivo no es competente para valorar la adecuación del sistema de retribución estatutariamente establecido a la normativa mercantil vigente.
Junto a las labores propias inherentes al cargo de administrador, los socios PF1 y PF2 desempeñan tareas ordinarias en el seno de la consultante (facturación, contabilidad, presupuestos, instalación de antenas…), percibiendo, en contraprestación, una remuneración.
En virtud de todo lo anterior, el gasto correspondiente a las retribuciones pactadas con los socios PF1 y PF2 por las tareas ordinarias realizadas, en la medida en que se corresponda con la contraprestación pactada por la realización de dichas tareas productivas o profesionales en favor de la sociedad consultante, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, y ello con independencia de que la relación existente entre los socios-administradores y la sociedad sea de naturaleza mercantil o laboral, siempre y cuando dicho gasto cumpla los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, previamente transcrito.
A efectos de determinar el tipo de retención aplicable respecto de las retribuciones satisfechas a los socios – administradores de la consultante, como consecuencia del desempeño de las labores productivas o profesionales señaladas, distintas de las labores de administrador, es preciso determinar la naturaleza, laboral o mercantil, de la relación que une a los socios-administradores y a la sociedad consultante.
Al respecto, el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo, incluye dentro del ámbito subjetivo de aplicación de dicha Ley a “quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio”.
De acuerdo con esta última disposición:
“1. (…). Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia cuando las acciones o participaciones de trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:
1º. Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
2º. Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.
3º. Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.
En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.”
En el supuesto concreto planteado, en la medida en que el socio PFI participa en un 90% en el capital de la sociedad y, teniendo en cuenta que ocupa el cargo de administrador en la misma, se considera que dicha persona posee el control efectivo de la sociedad, por lo que no tendrá la consideración de trabajador por cuenta ajena, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, previamente transcrito, siendo, por tanto, la relación existente entre dicho socio-administrador y la entidad consultante de naturaleza mercantil.
Del mismo modo, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1.1º de la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, previamente transcrita, se considera, salvo prueba en contrario, que la persona PF2 posee, igualmente, el control efectivo de la sociedad consultante, en la medida en que ocupa en la misma el cargo de administrador y ostenta, junto con su cónyuge, el 100% de su capital, por lo que tampoco tendrá la consideración de trabajador por cuenta ajena, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, previamente transcrito, siendo, por tanto, la relación existente entre dicho socio-administrador y la entidad consultante de naturaleza mercantil
En tal supuesto, a efectos de practicar las retenciones que procedan, con arreglo a lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), (BOE de 29 de noviembre), cabe señalar que, con independencia de la naturaleza mercantil de la relación existente entre los socios-administradores (PF1 y PF2) y la sociedad consultante, la retribución pactada por la realización de diversas labores ordinarias en el seno de la sociedad (distintas de las labores propias de administrador), tendrá la consideración de rendimiento íntegro del trabajo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17.1 de la LIRPF, estando sometida a la escala de retención prevista en los artículos 80 y 86 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, salvo que la contraprestación por los mencionados servicios prestados por los socios-administradores a la sociedad deba calificarse como rendimiento de actividad económica, a tenor de lo dispuesto en el artículo 27.1 de la LIRPF.
Finalmente, cabe señalar que los rendimientos que perciban PF1 y PF2, por su condición de administradores, estarán sometidos al porcentaje de retención del 35%, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 101.2 de la LIRPF. No obstante, lo anterior, para el período impositivo 2013, el porcentaje de retención aplicable será el 42%, en virtud de lo dispuesto en el apartado cuarto de la disposición adicional 35ª de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF / Ley 35/2006 ; art. 17, 101, DA 35ª
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 14, 16 y 19