Los servicios de cesión de personal están sujetos a IVA cuando el destinatario sea un empresario con sede, establecimiento permanente o domicilio en territorio español (letra a) del artículo 70.1.5º.A LIVA), con independencia de dónde radique o actúe el prestador, o cuando sea prestado por un empresario español a un no-empresario establecido en España (letra b). Se excluyen las cesiones a empresarios no establecidos en territorio español, salvo que concurran los supuestos del artículo 70.2 LIVA si la utilización efectiva tiene lugar en España.
Hechos
La entidad consultante es una empresa de trabajo temporal que, en el desarrollo de su actividad ordinaria, lleva a cabo cesiones de personal a favor de otros empresarios establecidos tanto dentro como fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Se consulta la sujeción del referido servicio tanto en el supuesto de que la entidad destinataria se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto como cuando la prestación precise del desplazamiento del personal fuera del mencionado territorio.
Contestación
1.- Los servicios consistentes en la cesión de personal están expresamente recogidos en la letra h) del artículo 70.uno.5º.B de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), por lo que estarán sujetos a dicho tributo cuando concurra lo dispuesto por las letras a) o b) del propio artículo 70.uno.5º.A, es decir:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
Por aplicación de la citada letra a), todos los supuestos expresamente referidos por la consultante en su escrito están sujetos al Impuesto con excepción de aquellos que se presten a empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto (sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de la presente contestación), incluyéndose entre estos últimos los prestados con ocasión de la realización de ferias o exposiciones que tengan por destinatarios empresarios o profesionales igualmente no establecidos en dicho territorio.
2.- El artículo 70.dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo o caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla”.
Los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de comercio electrónico, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios incluidos en el art. 70.uno.5º.B) o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del art. 70.uno.6º de la Ley del Impuesto.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.Uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
La primera cuestión que surge como dudosa en este contexto es si el uso o utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate o si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional distinto, considerar la posibilidad de que se aplique la disposición. A este respecto, la aplicación de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros.
Así se deduce de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 2003, Asunto: C-438/01, cuyos apartados 26 y 28 señalan lo siguiente:
"26. Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate. Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios.
28. De todo ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva se aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición de destinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega o de los servicios que suministra".
No obstante, dicho planteamiento ha de matizarse de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 2003, Asunto C-185/01.
En dicha sentencia, el Tribunal analizó quién era el verdadero destinatario de las entregas de carburante efectuadas por gasolineras alemanas a arrendatarios de automóviles cedidos en leasing por una entidad holandesa.
En concreto, el suministro de carburante se abonaba por dichos arrendatarios a través de una tarjeta de crédito expedida a nombre de la sociedad arrendadora y que esta última facilitaba a sus clientes.
Considerando que las entregas de carburante tenían por destinatario real a los arrendatarios de los vehículos cedidos en leasing, concluyó el Tribunal estableciendo que “no se produce una entrega de carburante del arrendador al arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing cuando el arrendatario se abastece de carburante en las gasolineras, aun cuando este abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador”.
De esta forma, el Tribunal corrigió el destinatario de las operaciones de entrega de carburante cuando estas tienen lugar aparentemente a la sociedad arrendataria, ya que la persona a quien realmente se le suministra dicho bien es realmente el arrendatario, que es quien elige libremente la calidad y cantidad de carburante, aun cuando el abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador.
La aplicación de los criterios señalados a los servicios de prestados por la consultante determina que cuando, de acuerdo con lo dispuesto por el articulo 70.uno.5º.A de la Ley 37/1992, los servicios de cesión de personal no se localicen en el territorio de aplicación del Impuesto pero, sin embargo, concurran los requisitos a que se acaba de hacer referencia, tales servicios se encontrarán sujetos al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 70.dos de dicha Ley.
A estos efectos, habrá de valorarse especialmente el lugar en el que se produce el uso o consumo efectivo (hecho que concurre cuando se trata de cesiones de personal para la participación del destinatario en ferias o exposiciones celebradas en el referido territorio) y la no sujeción de tales servicios en otro Estado miembro de la Comunidad, Ceuta, Canarias o Melilla.
En estos casos, la entidad consultante habrá de repercutir el Impuesto devengado a la entidad destinataria que lo podrá deducir con arreglo a los requisitos y limitaciones establecidas por la normativa del Impuesto, esencialmente, los contenidos en el Título I del Capítulo VIII de la Ley 37/1992.
En el supuesto de que las entidades destinatarias no se encontraran establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, podrán solicitar la devolución del mismo en los términos que establece el artículo 119 de la Ley 37/1992 a través de la presentación, incluso por vía telemática, de un modelo 361. La procedencia de dicha devolución requerirá un análisis caso por caso sin que pueda establecerse su procedencia con carácter general a partir de la información disponible.
En este sentido, el artículo 119 establece lo siguiente:
“Artículo 119.- Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
(…)
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.° Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3.° Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6.° y 7° del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.
Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 70-uno-5º, 70-dos y 119-