La exención por reinversión en vivienda habitual no es aplicable cuando el producto de la venta se destina a amortizar financiación ajena preexistente en lugar de adquirir o rehabilitar una nueva vivienda. La norma reglamentaria (art. 41.1 RIRPF) permite minorar el importe obtenido por la deuda pendiente como supuesto de cálculo de la base de reinversión, pero exige que la cantidad resultante se reinvierta efectivamente en adquisición o rehabilitación de vivienda habitual dentro de los dos años siguientes a la transmisión; la amortización de préstamo no constituye reinversión.
Hechos
El 14-6-2007 los consultantes compraron, por mitades indivisas, una finca rústica dentro de la cual existe una edificación (establo). Pretenden realizar las obras necesarias para que tal edificación pase a ser su vivienda habitual. En el año 2010 se han iniciado tales obras y se espera que finalicen en marzo de 2012. Para realizar estas obras han pedido financiación ajena. Los consultantes tienen previsto vender su actual vivienda habitual en el año 2011 y reinvertir lo obtenido por su venta en la amortización de la financiación ajena solicitada para realizar las obras.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención por reinversión si destinan lo que obtengan de la venta de su actual vivienda habitual a amortizar la financiación ajena empleada en financiar las obras. Fecha de adquisición.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Para calificar la vivienda transmitida como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del Reglamento, en cuyo apartado 4, se establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
El artículo 55.1.1º del RIRPF asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, en aquellos supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”.
No obstante, en este punto cabe indicar que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda hace de su construcción el artículo 55.1 1º del RIRPF, siempre que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resulta de aplicación únicamente a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Por tanto, en los casos de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual es necesario, para poder aplicar la exención, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
El Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo para determinar la fecha de adquisición, de tal manera que “no se transfiere… el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida” (Sentencia de 27 de abril de 1983).
En los supuestos de ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente, la propiedad se entiende adquirida con la finalización de las obras, hecho que deberá poder ser debidamente probado, tomándose en su defecto la fecha de escritura de declaración de obra nueva, y en los supuestos de entregas al promotor cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
Conforme con lo señalado, para que los consultantes puedan aplicar la exención por reinversión, además de cumplir los restantes requisitos previstos en el artículo 41 del RIRPF, las obras que pretenden llevar a cabo deberán finalizar en el plazo de los dos años siguientes a la fecha en que transmitan su actual vivienda habitual, y la reinversión del importe que obtengan por la enajenación de su vivienda habitual deberán efectuarla, en su totalidad o parcialmente (supuesto de exención parcial), dentro de ese mismo período de los dos años siguientes a la venta de la anterior habitual.
La exención de la ganancia patrimonial se cuantificará en función de las cantidades que, del total importe obtenido por cada consultante por la venta de su respectivo porcentaje de propiedad de la vivienda habitual de ambos, y dentro del plazo reglamentario, cada uno reinvierta en atender cantidades pendientes de pago, bien directamente o por la financiación ajena empleada, por las obras de la que constituirá su nueva vivienda habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 38; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54 y 55.