La deducción por inversión en vivienda habitual requiere la titularidad del pleno dominio del inmueble. Tras el fallecimiento del cónyuge y el desmembramiento de la propiedad entre el consultante y los descendientes, este ostenta únicamente una cuota del dominio, no el pleno dominio. Por consiguiente, no puede practicar deducción alguna sobre la totalidad de las amortizaciones del préstamo, sino exclusivamente sobre la parte proporcional correspondiente a su cuota de titularidad en el inmueble que constituya su residencia habitual durante el plazo continuado mínimo de tres años.
Hechos
El consultante junto con su cónyuge, hoy fallecido, compraron para la sociedad de gananciales, con anterioridad a 2013 y mediante préstamo, el inmueble que continúa constituyendo su vivienda habitual. Como consecuencia del fallecimiento en 2014, el consultante adquirió el usufructo sobre la mitad indivisa que poseía su cónyuge, heredando la nuda propiedad de la misma sus descendientes. El consultante afronta, desde entonces, la totalidad de los pagos vinculados con el préstamo, en el que ambos continúan como deudores.
Cuestión planteada
Posibilidad del consultante de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en función de la totalidad de las cantidades que desde el fallecimiento de su cónyuge viene satisfaciendo por la amortización del 100% del préstamo, al desmembrarse el pleno dominio que ostentaba el fallecido entre él y los descendientes.
Contestación
A.- La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recogía en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).”.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, en su punto 1, dispone que “con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo concurrencia de determinadas circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda en un plazo inferior.
Conforme con dicha regulación, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble. Para poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición del pleno dominio de la vivienda, aunque tal titularidad sea, en su caso, compartida y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial. En consecuencia, cuando el pleno dominio de una vivienda se encuentra desmembrado entre nudo propietario y usufructuario, a ninguno de ellos le resultará de aplicación tales beneficios, aunque se trate de su residencia habitual.
Por tanto, cuando varios contribuyentes adquieren en proindiviso una vivienda financiándola, al menos en parte, mediante un préstamo en el que todos ellos figuran en calidad de prestatarios solidarios, cada cual tendrá derecho -constituyendo dicha vivienda su residencia habitual- a practicar la deducción en función de las cantidades que satisfaga por la parte alícuota que le corresponde del préstamo en la medida en la que ésta, a su vez, se corresponda con el porcentaje de titularidad que ostente sobre el pleno dominio de la vivienda que financia.
Siendo así, cualquier cantidad satisfecha no destinada a la adquisición de un concreto porcentaje de titularidad del pleno dominio de uno mismo sobre la vivienda no tendrá la consideración de deducible, constituyendo préstamo, o en otro caso donación, al cubrir la adquisición de la propiedad o derechos reales por terceros.
No obstante lo anterior, y conforme a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 8 de mayo de 2014, dictada en unificación de criterio, sí se reconoce el derecho de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual tratándose de supuestos en los que la vivienda habitual se adquirió originariamente en plena propiedad por los cónyuges en pro indiviso o para la sociedad conyugal, y, constituyendo aquella la vivienda habitual de ambos y de sus hijos menores sobreviene la desmembración del dominio, no voluntariamente sino por el fallecimiento de uno de los cónyuges, mientras la vivienda siga constituyendo la residencia habitual de la unidad familiar.
Por consiguiente, en las circunstancias apuntadas, en que pendiente aún de amortizar el préstamo obtenido por los cónyuges para la adquisición del pleno dominio del domicilio familiar se produce la desmembración de una parte del dominio no voluntariamente sino por causa del fallecimiento de uno de los cónyuges, sí sigue resultando aplicable la deducción por inversión en la vivienda habitual, conforme estima el citado Tribunal, en tanto confluyan tanto la nuda propiedad como el usufructo en esa misma unidad familiar.
B-. Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, quedando esta, por tanto, suprimida.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
(…).”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Conforme a ello, a partir del ejercicio 2013, inclusive, adquirida la vivienda objeto de consulta con anterioridad a 2013 y si por ello hubiesen practicado la deducción por el ejercicio 2012 o en cualquier otro precedente, la consultante mantendrá el derecho a practicar la deducción, conforme la normativa vigente en cada momento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
RD 439/2007 Art. 54.1