La fundación tiene la condición de empresario a efectos de IVA por realizar la construcción y cesión de la edificación al ayuntamiento (art. 5.1.d) LIVA), por lo que la entrega está sujeta al impuesto conforme al art. 4.1 LIVA. El momento de devengo se produce cuando termina la construcción y se transmite el poder de disposición sobre el bien (art. 8.1 LIVA), resultando la operación gravada con el tipo general aplicable a la prestación de servicios o entrega de bienes, según la naturaleza económica de la operación y condiciones contractuales que definan si existe contraprestación efectiva.
Hechos
Fundación que ha suscrito un contrato de concesión administrativa con un ayuntamiento por el que se cede a aquélla el uso privativo de ciertos terrenos para la construcción de una residencia de ancianos así como la gestión del propio servicio durante cincuenta años. La fundación está promoviendo la construcción de la residencia que, a su finalización, entregará al ayuntamiento sin contraprestación.
Cuestión planteada
1.-Sujeción al impuesto de la entrega del edificio al ayuntamiento y, en su caso, base imponible y tipo impositivo.
2.-Tipo impositivo aplicable a la ejecución de la obra.
Contestación
1.- Según establece el apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra d) de la misma Ley reconoce la cualidad de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Por ello, y dado que la fundación consultante pretende construir una edificación para su posterior cesión, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la entrega de la residencia estará sujeta a dicho impuesto en los términos del mencionado apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992.
2.- Para saber si la fundación consultante ha de repercutir el impuesto en la operación descrita es necesario determinar el momento del tiempo en que se produce la entrega de la residencia al ayuntamiento.
En el escrito de consulta se dice que el ayuntamiento cede el uso privativo de terrenos de su propiedad para la construcción de la residencia y que se cede, igualmente, la gestión del servicio por plazo de cincuenta años desde que el inmueble que se va a construir sea efectivamente entregado y recibido por el ayuntamiento. De ello se deduce que la residencia se entregará al ayuntamiento cuando se termine su construcción.
El apartado uno del artículo 8 de la Ley 37/1992 considera que existe entrega de bienes cuando se transmita el poder de disposición sobre los bienes corporales que son objeto de dicha operación.
Esta cuestión ha sido tratada en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88. En dicha sentencia se aclara que el concepto “entrega de bienes” no se refiere a la transmisión de la propiedad de los mismos tal y como dicha transmisión sea regulada en las distintas leyes nacionales, sino que engloba cualquier transmisión de bienes corporales por una de las partes, de manera que capacita a la otra parte para disponer del bien como si efectivamente se tratase de su dueño.
En el caso planteado en la consulta, la fundación construye una residencia de ancianos que va a explotar durante cincuenta años, pero la edificación como tal se entrega al ayuntamiento cuando finalice la construcción de la misma. Como se ha explicado en el párrafo anterior, para que exista una entrega de bienes a efectos del impuesto la parte que recibe debe estar capacitada para disponer del bien como si se tratase de su dueño. Esto no sucede en el presente caso pues, a efectos del impuesto, no se puede entender que se produce la entrega de la edificación en tanto no haya asunción de riesgos por parte de quien la recibe, en este caso del ayuntamiento. El ayuntamiento asumirá los riesgos inherentes a la edificación cuando el plazo de la concesión llegue a su término, es decir, transcurridos cincuenta años.
En consecuencia, la entrega de la edificación se producirá a la finalización del plazo de la concesión.
3.- El artículo 20, apartado uno de la Ley 37/1992 regula las operaciones exentas del impuesto. En particular, en el número 22º se consideran exentas “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
La fundación consultante es quien construye la residencia y la propietaria de la misma a efectos del impuesto, pues según lo establecido anteriormente, la entrega se entiende realizada trascurridos 50 años desde su construcción.
Dado que dicha entrega se produce después de que la propia fundación haya utilizado ininterrumpidamente el inmueble por un plazo superior a dos años, hay que concluir que se trata de una segunda entrega de edificaciones y, por tanto, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la fundación no tendrá que repercutir el impuesto cuando entregue la residencia de ancianos al ayuntamiento.
4.- En cuanto a la segunda cuestión planteada en la consulta, sobre el tipo impositivo aplicable a la ejecución de obra del edificio el artículo 91, apartado uno, número 3, ordinal 1º de la Ley, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las “ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no determina el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
Según doctrina de esta Dirección General de Tributos, contenida en la Resolución de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de enero de 1987), a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas, entre otros, los "asilos e internados" destinados al ejercicio de una actividad empresarial.
La mencionada Ley 37/1992 establece en su artículo 5, apartado uno, letra a) que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, salvo las sociedades mercantiles, que tendrán, en todo caso, dicha consideración.
El apartado dos siguiente dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Los servicios inherentes a una residencia de ancianos prestados por una fundación, constituyen en principio, una actividad de las descritas como empresariales por el artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, no se consideraría empresario a la citada fundación cuando todas las operaciones que realizara lo fueran a título gratuito.
Por consiguiente, las ejecuciones de obra para la construcción de la citada residencia de ancianos, tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por ciento si, en los términos indicados anteriormente, la citada fundación no lo destina a la realización de una actividad empresarial y siempre que las referidas ejecuciones de obras cumplan los restantes requisitos establecidos en el artículo 91.Uno.3 de la Ley del impuesto.
En otro caso, es decir, si los servicios prestados por la fundación consultante no son en su totalidad a título gratuito, el edificio en cuestión estará destinado al ejercicio de una actividad empresarial, por lo que no tendrá la consideración de vivienda a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y las ejecuciones de obra para la construcción del mismo tributarán al tipo general del 16 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 5, 79-Uno, 90-Uno, y 91-Uno-1-7º y 3-1º