La respuesta de la DGT no contiene conclusión explícita sobre el tratamiento fiscal de la operación consultada. El documento reproduce normas de ITP/AJD (exención de transmisiones onerosas cuando constituyen entregas sujetas a IVA, salvo inmuebles exentos en IVA que mantienen sujeción a ITP/AJD) e inicia la transcripción del artículo 4 de la Ley 37/1992 sobre el hecho imponible en IVA sin desarrollarla. Sin acceso a los hechos específicos de la consulta y al análisis conclusivo de la DGT, no es posible determinar la posición adoptada respecto a si la operación queda sujeta, exenta o excluida de IVA/ITP, ni bajo qué condiciones.
Hechos
El consultante, casado en régimen de gananciales, es titular de una licencia municipal de auto-taxi desde hace siete años. En este momento se plantea traspasar la titularidad de dicha licencia a su esposa, para su explotación por ésta, transmitiéndole la totalidad de su patrimonio empresarial, es decir, tanto la licencia municipal como el propio vehiculo.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la operación.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
I. Respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es necesario tener en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
Artículo 7.º
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Artículo 31.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
Y en cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) resulta de aplicación al supuesto planteado los siguientes preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre):
Artículo 4. Hecho imponible.
1. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
(…)
2. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…)
4. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Artículo 7. Operaciones no sujetas al impuesto.
No estarán sujetas al impuesto:
1. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
De los preceptos expuestos se deriva lo siguiente:
- La operación de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial realizada por el consultante es una entrega de bienes realizada a titulo oneroso y en el desarrollo de su actividad profesional.
- Dicha operación no está sujeta al impuesto al IVA por tratarse de la entrega de un conjunto de elementos corporales que forman parte del patrimonio profesional del consultante, constituyendo una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios (Art. 7.1 LIVA).
- Tampoco estará dicha operación sujeta al ITP y AJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en virtud de lo dispuesto en el Art. 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD.
En dicha norma se establece una regla general de no sujeción a la citada modalidad en términos muy amplios, pues la exclusión no se limita a las operaciones que constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, entre las cuales no se incluiría la que ahora se examina como se ha visto en el punto 2 anterior, sino que abarca a cualesquiera operaciones que sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, determinando dicha circunstancia la no sujeción a transmisiones patrimoniales onerosas tanto si dicha operación está sujeta a IVA como si constituye un supuesto de no sujeción.
Así, en el caso planteado, la operación es realizada por un profesional en el ejercicio de su actividad profesional en los términos que resultan del Art. 4.2.b) de la LIVA, al tener lugar la transmisión de los bienes “con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
De dicha regla general el Art. 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD exceptúa dos supuestos que, por tanto, aun consistiendo en operaciones realizadas por empresarios o profesionales, podrían estar sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas:
- “Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
El supuesto que ahora se examina, si bien constituye la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del consultante, no sujeto a IVA en los términos que resultan del Art. 7.1 de la Ley reguladora de dicho impuesto, no podrá, sin embargo, tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas pues la excepción contenida en el último párrafo del Art. 7.5 del Texto Refundido del ITPyAJD solo alcanza a los bienes inmuebles contenidos en dicho patrimonio.
- Por último, la no sujeción de la operación planteada a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas hace necesario que se examine la posibilidad de que, en caso de que se documentase en escritura publica, resulte de aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, para lo cual seria necesario que concurrieran todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD:
Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial
Tener por objeto cantidad o cosa valuable
Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles
No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del articulo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias
En el supuesto presente faltaría el requisito de la inscribibilidad, por lo que no procederá su aplicación.
- Con independencia de lo anterior, debe precisarse que, a efectos del ITP y AJD y en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, el hecho imponible lo constituyen determinadas transmisiones, en los términos que resultan de los apartados 1 al 4 del Art. 7 del Texto Refundido, sin que dicho concepto pueda asimilarse al de “entrega de bienes” que constituye el hecho imponible en el IVA, pues el artículo 2 del Texto Refundido establece que “1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, …………”.
Pues bien, desde un punto de vista jurídico la operación planteada por el contribuyente no constituye hecho imponible del impuesto, no tanto por estar no sujeto en virtud del Art. 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, sino por no tratarse de una transmisión.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, el interesado es propietario de su patrimonio profesional, licencia municipal de auto-taxi y vehiculo, desde hace siete años, llevando casado en régimen de gananciales 33 años. Por tanto, dicho patrimonio tiene la consideración de bien ganancial según el artículo 1.347 del Código Civil que conceptúa como tales, tanto a los bienes adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos, como a las Empresas y establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los cónyuges a expensas de los bienes comunes, estableciendo el Art. 1.361 que “Se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente a uno de los dos cónyuges”. Por otro lado el Art. 1344 dispone que “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquella”.
En suma, los bienes a que se refiere la consulta planteada fueron adquiridos, constante el matrimonio del consultante en régimen de gananciales y presuntamente con dinero ganancial, por lo que tienen tal carácter y pertenecen a ambos cónyuges, debiendo tenerse en cuenta la especial naturaleza de la comunidad de bienes en que consiste la sociedad de gananciales, en cuya virtud, y a diferencia de lo que sucede en una comunidad de bienes ordinaria, en que cada uno de los comuneros tiene asignada una cuota especifica de participación, de la que pueden disponer libremente, los cónyuges sólo ostentan el derecho a recibir su correspondiente mitad cuando la disolución tenga lugar, sin que hasta ese momento puedan disponer de la misma.
En consecuencia, y con independencia de la procedencia de modificar la titularidad de la Licencia Municipal a los efectos oportunos, la operación planteada por el consultante no puede constituir desde el punto de vista jurídico una transmisión del marido a su esposa, pues ésta es tan dueña como él dichos bienes y sin que quepa suponer que lo que el marido pretende transmitir a su esposa es la mitad que le corresponde en dichos bienes, pues ninguno de los cónyuges puede vender al otro la mitad que le correspondería en la sociedad de gananciales antes de que ésta se haya disuelto y se le hayan adjudicado efectivamente bienes que cubran el valor de dicha mitad, de los que, entonces, sí podrá disponer libremente.
CONCLUSIONES:
PRIMERA: La operación de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial realizada por el consultante es una entrega de bienes realizada a titulo oneroso y en el desarrollo de su actividad profesional.
SEGUNDA: Dicha operación no está sujeta al impuesto al IVA por tratarse de la entrega de un conjunto de elementos corporales que forman parte del patrimonio profesional del consultante, constituyendo una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios (Art. 7.1 LIVA).
TERCERA: Tampoco estará dicha operación sujeta al ITP y AJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en virtud de lo dispuesto en el Art. 7.5 del Texto Refundido, al ser realizada por un profesional en el ejercicio de su actividad profesional “con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”. (Art. 4.2.b) LIVA), sin que pueda exceptuarse de la regla general por tratarse de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, pues la excepción solo alcanza a los bienes inmuebles contenidos en dicho patrimonio.
CUARTA: Asimismo, tampoco quedaría sujeta la operación planteada a la cuota variable de Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, al no concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto, pues, aun documentándose la operación en escritura pública, faltaría el requisito de la inscribibilidad.
QUINTA: Con independencia de lo anterior, la operación planteada por el contribuyente no constituye hecho imponible del impuesto, no tanto por estar no sujeta en virtud del Art. 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, sino por no tratarse de una transmisión, siendo éste el hecho imponible en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, entendido, en los términos que resultan de los apartados 1 al 4 del Art. 7, “con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable” (Art. 2 del citado cuerpo legal). Conforme a los artículos 1.344 y siguientes del Código Civil los bienes a que se refiere la consulta tienen la naturaleza de bienes gananciales, por lo que son comunes de ambos cónyuges, sin que tampoco quepa suponer que lo que el consultante pretende transmitir a su esposa es la mitad que le corresponde en dichos bienes, pues hasta el momento de la disolución no podrá disponer cada uno de la mitad que entonces se le atribuya.
II. Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en la operación planteada en el escrito de consulta no se produce ninguna transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica desarrollada por el consultante, sino que lo que se produce es una desafectación de los mismos de esta actividad económica y, posteriormente, una afectación de los elementos patrimoniales desafectados a la actividad económica que va a iniciar la esposa del consultante.
Como los elementos implicados en la operación son gananciales, en ningún momento han salido del patrimonio del consultante o de su cónyuge, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), no existe alteración patrimonial por la desafectación o afectación de activos fijos siempre que los dichos bienes continúen formando parte de su patrimonio, por lo que, en el caso planteado, no se produce ganancia o pérdida patrimonial.
Por lo que se refiere a los valores de desafectación y afectación de estos elementos, debemos estar a lo dispuesto en el artículo 23 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
De conformidad con este precepto, el consultante tomará como valor de desafectación el valor contable que tuviesen los elementos desafectados en dicho momento, pero sustituyendo las amortizaciones contables por las que fueron fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima.
Asimismo, el cónyuge afectará estos elementos a la actividad que va a iniciar por el valor de adquisición que tuviesen los mismos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1 del mencionada Ley del Impuesto.
A este respecto, el artículo 40.2 del Reglamento del Impuesto establece que como valor de adquisición de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas “se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima”.
Como se observa del tenor literal de este precepto, el valor de afectación para la esposa del consultante coincide con el valor de desafectación para éste, por lo que los elementos desafectados deberán incorporarse a los libros registro de la esposa con el mismo valor que tenían para el consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts 4.1, 2 y 4 y 7.1. RD Leg. 1/1993, art 7.1 y 5 y 31.2