La reducción del artículo 20.2.c) de la Ley de ISD para transmisiones mortis causa requiere que la empresa o participaciones transmitidas cumplan la exención patrimonial del artículo 4.8 de la Ley del Patrimonio. Para esta exención, los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas no deben superar el 50% del activo durante más de 90 días del ejercicio. A efectos de cómputo de activo no afecto, se excluyen expresamente los valores necesarios para cumplir obligaciones legales, los que incorporen derechos de crédito de actividades económicas, y las participaciones de control (≥5% de derechos de voto) poseídas con finalidad directiva. La exclusión del cómputo no se extiende a otros elementos patrimoniales innecesarios para la actividad aunque tengan coste de adquisición inferior a beneficios no distribuidos, por lo que tales elementos integran la base para evaluar el cumplimiento del test del 50%.
Hechos
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Cuestión planteada
Si a efectos de la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha de incluirse el valor de aquellos elementos patrimoniales que, no siendo necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial, tienen un coste de adquisición inferior al importe acumulado de los beneficios no distribuidos y obtenidos por el ejercicio de actividades económicas durante el ejercicio y los diez ejercicios sociales anteriores.
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de los tributos de su competencia, informa lo siguiente:
Tanto el artículo 20.2.c) como el 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para adquisiciones “mortis causa” y gratuitas “inter vivos” exigen, como condición “sine qua non” para la aplicación de las reducciones que establecen, que a la empresa individual, al negocio profesional o a las participaciones en entidades objeto de la transmisión sobre cuyo valor se pretenda aplicar la reducción que establecen, “les sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio”.
Ello obliga, tratándose de participaciones, a acudir al texto del epígrafe Dos de dicho artículo y apartado, que establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a)Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b)Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c)Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
De acuerdo con la norma reproducida y a los exclusivos efectos de “determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computan aquellos elementos patrimoniales cuyo precio de adquisición no supere, en los términos que se establecen, el importe de los beneficios y dividendos no distribuidos obtenidos por la entidad. Se trata, por tanto, de una norma que surte efectos para la determinación de si la actividad de la entidad es empresarial o de gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, caso este último que impide el acceso a la exención.
Cosa distinta es que una vez constatado el derecho a la exención en el impuesto patrimonial por tratarse de actividad empresarial y cumplirse los restantes requisitos establecidos, entre en juego la norma prevista en el último párrafo, que limita el alcance objetivo de la exención a la proporción que los activos necesarios para el ejercicio de la actividad, minorados en las deudas, representen respecto del valor del patrimonio neto de la entidad.
Hecha esa precisión y dada la remisión contenida en el texto reproducido a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para establecer si un elemento está o no afecto a la actividad económica, ha de advertirse que el artículo 29.1.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), excluye de forma expresa como afectos a los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad, por lo que, con independencia de la inclusión o no del valor de las inversiones financieras temporales a que se refiere el escrito de consulta a efectos de la exención en el impuesto patrimonial, no podrá aplicarse sobre su valor la reducción prevista en los apartados 2.c) y 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-2-c)