La vivienda habitual exige dominio (incluso compartido) y residencia efectiva y permanente durante al menos tres años de forma continuada. Cada cónyuge puede tener su propia vivienda habitual independientemente del régimen económico matrimonial o localización. Las viviendas a disposición del otro cónyuge que no constituyan su residencia habitual generan renta imputada conforme al artículo 85 LIRPF, sin acceso a deducción por inversión en vivienda habitual, debiendo tributar por su valor catastral o rendimiento real cuando sea superior.
Hechos
El consultante y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, residen en Comunidades Autónomas diferentes por razón de trabajo, teniendo, por tanto, domicilios habituales distintos.
Cuestión planteada
A. Si cada una de las viviendas, constituyendo el domicilio habitual de cada uno de los cónyuges, respectivamente, se encuentra, a su vez, a disposición del otro cónyuge propietario. Concepto de vivienda habitual.
B. Tributación por el IRPF por las viviendas a disposición de sus propietarios cuando no constituyen su vivienda habitual.
Contestación
Se parte de la hipótesis de que el domicilio habitual de cada uno de los cónyuges lo constituye sendas viviendas propiedad del matrimonio, adquiridas constante la sociedad de gananciales.
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Por su parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, define el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. (…)
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
Para poder considerar una vivienda como habitual a efectos de poder practicar por ella la deducción por inversión en vivienda habitual y demás beneficios fiscales regulados en el IRPF, se requiere que concurran en el contribuyente dos requisitos: la adquisición del dominio de la vivienda, aunque este fuera compartido, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Ello, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial y del lugar de residencia del cónyuge, en la misma o distinta localidad.
La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales. No obstante, en aquellos casos en los que por duplicidad de domicilios pudiera haber dudas sobre cuál es el que constituye la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo; puesto que un contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento.
Dicha residencia es una cuestión de hecho que deberá ser concretada a partir de circunstancias previstas normativamente. Si el contribuyente entiende que tiene la consideración de vivienda habitual, para hacer valer el derecho a la deducción deberá poder acreditarlo los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre); correspondiendo su valoración a los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a su requerimiento.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas o trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado.
Si, de acuerdo con lo expuesto anteriormente, ambas viviendas adquiridas por el matrimonio tuvieran la consideración de habitual, una para el cónyuge del consultante y la otra para éste, cada cónyuge tendría derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por aquella vivienda que constituya su respectiva residencia habitual, siempre que se cumplan los demás requisitos previstos en la normativa del Impuesto, por el 50 por ciento de las cantidades que satisfagan, hasta cubrir el porcentaje de participación que de la propiedad de la misma le corresponde, con el límite de base de deducción de 9.040 euros anuales.
En cualquier caso habrá de observar la limitación establecida en el párrafo primero del artículo 68.1.2º de la LIRPF: “Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción”.
B. La Imputación de rentas inmobiliarias se regula en el artículo 85.1 de la LIRPF, el cual, en su apartado 1, dispone:
“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna. “
De acuerdo con este precepto, procederá la imputación de rentas inmobiliarias por parte de cada uno de los cónyuges por aquella vivienda que, teniendo la propiedad de su mitad indivisa, no constituye su residencia habitual, es decir por aquella en la que reside su respectivo cónyuge.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006 Arts. 68-1.1º y 85-1; RD 439/2007 Art. 54-1 y 2