En materia de imputación temporal de rentas derivadas de una indemnización por expropiación, la DGT descarta la imputación íntegra en el ejercicio de cobro (2012). Descarta también la imputación total de intereses devengados en ese mismo ejercicio. La regla aplicable es la del artículo 19.1 TRLIS: devengo conforme a la corriente real de bienes y servicios, independientemente del momento de percepción dineraria. Por tanto, procede imputar en cada ejercicio la renta correspondiente a las cantidades cobradas en ese período, y los intereses según su período de devengo efectivo, no el de cobro. La DGT no alcanza conclusión sobre la sujeción/exención al IVA de la expropiación forzosa por carencia de datos suficientes sobre la naturaleza de los bienes expropiados y la actividad del sujeto.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de una parcela sita en un polígono industrial. Se inició un expediente de expropiación por ministerio de la ley, y recayó sentencia en Noviembre de 2010 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia, por cuya virtud estimado el recurso interpuesto por la entidad consultante contra el acuerdo del jurado provincial de expropiación, por la que se inadmitía a trámite la solicitud de justiprecio, se anula y se deja sin efecto, reconociendo el derecho de la mercantil a una indemnización por justiprecio incluido el 5% de afección más los intereses legales correspondientes.
La citada sentencia adquirió firmeza, declarada por Decreto en Febrero de 2011.
Mediante Auto en Febrero de 2011, se dictó incidente de ejecución de sentencia en el que la sala acuerda rechazar el convenio de ejecución propuesto por el Ayuntamiento competente. Por otra parte, se ha iniciado el correspondiente procedimiento administrativo al objeto de descalificar el suelo como dotación pública, atribuyéndole el correspondiente aprovechamiento lucrativo. No obstante, la entidad consultante ya dejó constancia que no tenía interés alguno en la reversión, optando por el abono de la indemnización de justiprecio y renunciando a cualquier derecho o expectativa sobre la posible reversión de los terrenos.
Las partes llegaron a un acuerdo sobre el abono del justiprecio, intereses y premio de afección, así como la renuncia de cualquier derecho sobre la posible reversión del suelo, una vez se cumplimente todo el proceso administrativo para el cambio del uso de la parcela como dotacional, por lo que en julio de 2012 las partes suscribieron un convenio transaccional de abono de justiprecio e intereses.
Mediante providencia de octubre de 2012, se procede a la homologación del Convenio Transaccional mencionado. En el Convenio se recogen los siguientes aspectos:
-Abono del justiprecio e intereses mediante su pago aplazado, entre julio de 2012 y enero de 2015, y condiciones del mismo.
-La no procedencia de la repercusión del IVA por parte de la entidad expropiada previa consulta a la Dirección General de Tributos.
-Entrega de la posesión, transmisión del inmueble y renuncia a cualquier derecho o expectativa de reversión. La transmisión y su formalización con el acta definitiva de la ocupación tendrá lugar una vez se abone la totalidad del precio pactado (enero de 2015), en dicho momento se formalizará la correspondiente acta de toma de posesión que junto con el mandamiento de pago se inscribirá en el Registro de la Propiedad. No obstante, con el abono del primer plazo pactado, la propiedad autoriza la ocupación de los terrenos al objeto de que el Ayuntamiento los dedique a los usos permitidos por el planeamiento aunque estos usos tengan carácter lucrativo.
-Ratificación del acuerdo transaccional.
Cuestión planteada
1) Si la entidad propietaria habría obtenido un beneficio extraordinario derivado de los hechos descritos y contabiliza en el ejercicio 2012 el beneficio extraordinario, aplicando la corrección monetaria correspondiente, habría que efectuar un ajuste al resultado contable para el ejercicio 2012, imputando en este ejercicio el resultado procedente de la cantidad pactada y cobrada en el mismo.
2) Si se imputarán en cada sucesivo ejercicio el beneficio correspondiente a las cantidades cobradas en cada uno de ellos.
3) Si los intereses devengados hasta julio de 2012, se imputan en su totalidad en el ejercicio 2012 como ingresos financieros, ya que se han cobrado en 2012.
4) Si la expropiación en interés de ley, es una operación no sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en caso contrario, cual sería el momento del devengo, la base imponible y el tipo aplicable.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con el artículo 4.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo."
El apartado 1 del artículo 10 del TRLIS establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”, y el apartado 3 dispone que ”en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
La imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se regula en el artículo 19 del TRLIS, según el cual:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.
(…).”
La renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del periodo impositivo en el que se transfieran los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación que opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determina la fecha en que se produce la misma.
En el caso planteado, de la descripción de los hechos se infiere que el importe del justiprecio fue determinado mediante sentencia judicial que adquirió firmeza en febrero de 2011. No obstante, la consultante promovió incidente de ejecución de Sentencia. En el año 2012 se firmó un convenio transaccional en virtud del cual se acordó el abono del justiprecio, junto con el premio de afección y los correspondientes intereses de demora, mediante su pago aplazado. Adicionalmente, se acordó la entrega de la posesión de la parcela objeto de expropiación, y la firma del acta definitiva de ocupación, que tendrá lugar cuando se abone la totalidad del precio pactado (enero del año 2015). En ese momento se formalizará el correspondiente acta de toma de posesión. No obstante, con el abono del primer plazo pactado, la propietaria autorizará la ocupación de los terrenos por parte de la Administración expropiante.
En consecuencia, de acuerdo con los datos aportados, la transmisión y, por lo tanto, el devengo de la renta tendrá lugar en el año 2015, fecha en que se producirá la firma del acta definitiva de ocupación, y ello pese a haberse producido la ocupación efectiva con anterioridad (con ocasión de pago del primer plazo pactado).
Por tanto, la renta generada por la transmisión del elemento patrimonial, determinada por la diferencia entre el derecho de crédito reconocido con arreglo a lo dispuesto en el convenio transaccional, valorado con arreglo al criterio del coste amortizado, y el valor contable de la parcela expropiada, se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se hayan transferido los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de dicho elemento patrimonial (2015).
En este punto es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 15.9 del TRLIS, en virtud del cual:
“9. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:
1.º En el numerador: el patrimonio neto.
2.º En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4.”.
En la medida en que la parcela objeto de expropiación tenga la consideración de activo no corriente en sede de la entidad consultante, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.9 del TRLIS, con el fin de corregir la renta derivada de la expropiación en el importe de la depreciación monetaria, a los efectos de integrar la renta derivada de la expropiación, una vez corregida, en la base imponible de la consultante.
No obstante lo anterior, en el supuesto concreto planteado es preciso señalar que en el convenio transaccional alcanzado entre las parte, se pacta el pago del precio en sucesivos plazos (entre julio de 2012 y enero 2015). En dicha fecha (enero de 2015), en que se efectuará el último pago estipulado se procederá, de acuerdo con lo establecido en el convenio, a la formalización del acta definitiva de ocupación, una vez abonada la totalidad del precio pactado, formalizándose en dicho momento el correspondiente acta de toma de posesión. Por tanto, no cabe la aplicación del criterio de caja, recogido en el artículo 19.4 del TRLIS, previamente transcrito, en la medida en que la transmisión jurídica de la propiedad tiene lugar en la fecha en que se formaliza el acta definitiva de ocupación, la cual coincide con la fecha en que se produce el último pago del precio, es decir, en enero de 2015, teniendo, los pagos anteriormente realizados, la consideración de anticipos de clientes. Dichos anticipos no darán lugar al registro de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio de su devengo sino que darán lugar al registro de un pasivo en el balance de la sociedad consultante. En consecuencia, no tendrán la consideración de ingreso, los pagos realizados antes de producirse la formalización del acta de ocupación (enero de 2015), dado que tendrán la consideración de anticipos, no siendo de aplicación, por tanto, el criterio de caja como criterio de imputación temporal de la renta derivada de la expropiación.
En segundo lugar, en el convenio transaccional se señala que con el abono del primer plazo pactado, la propiedad autoriza la ocupación de los terrenos con el fin de que el Ayuntamiento los dedique a los usos permitidos por el planeamiento. Considerando que el justiprecio acordado, junto con el premio de afección y los correspondientes intereses de demora, recogidos en el convenio transaccional celebrado entre las partes en el ejercicio 2012, fue determinado sin tomar en consideración la posible ocupación anticipada de la parcela objeto de expropiación, a partir del primer pago del precio aplazado (julio de 2012), y dado que la cesión de uso de dicha parcela a favor de la Administración ocupante constituye una operación de arrendamiento operativo (en la medida en que no determina la transmisión de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de la parcela), deberá ser retribuida a valor de mercado, debiendo registrarse los ingresos correspondientes a dicha cesión en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, con arreglo al principio de devengo, los cuales formarán parte de la base imponible del período, en virtud de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, previamente transcritos.
Finalmente, a partir del reconocimiento del derecho de crédito y hasta su cobro, en la medida en que exista derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, dichos intereses deberán quedar reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se devenguen, de acuerdo con un criterio financiero, formando, en consecuencia, parte de la base imponible de los citados ejercicios.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El artículo 5 regula el concepto de empresario o profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “a) las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(...).”
Por su parte, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5. De acuerdo con dicho apartado, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante, salvo prueba en contrario, tendrá la condición de empresario o profesional, estando las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad económica, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”
El apartado dos, número 3º, del mismo precepto aclara que también se considerarán entregas de bienes “las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.”
Por tanto, la transmisión del terreno de la entidad consultante, efectuada como consecuencia de la expropiación del mismo, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el inmueble se encontraba afecto al desarrollo de las actividades empresariales o profesionales de la transmitente.
El artículo 20, apartado uno, número 20º, de la citada Ley 37/1992, establece que estarán exentas del impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables, para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”
Por consiguiente, de acuerdo con los artículos 4, 8 y 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las transmisiones por expropiación forzosa de terrenos rústicos o que no tengan la condición de edificables o de terrenos destinados exclusivamente a parques, jardines o viales públicos, que formen parte de un patrimonio afecto a una actividad empresarial, son operaciones sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que, en su caso, el cedente de los inmuebles no tendría que repercutir dicho tributo con ocasión de la percepción del justiprecio recibido a cambio de la transmisión.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la entidad consultante va a transmitir en virtud de un expediente de expropiación, un solar para ser integrado por el Ayuntamiento expropiante en la red primaria de equipamientos comunitarios. En consecuencia, al no destinarse a jardines o parques públicos ni a viales de uso público, la entrega del solar objeto de consulta estará sujeto y no exenta del Impuesto debiendo la consultante repercutir la cuota resultante de aplicar sobre el importe del justiprecio el tipo general del 21 por ciento.
En relación con el devengo, según dispone el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
El apartado dos del mismo artículo 75 establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”
En el caso de que no se hayan producido pagos anticipados anteriores a la entrega del terreno objeto de expropiación, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produciría, de acuerdo con el citado artículo 75, apartado uno, número 1º, cuando tenga lugar la entrega conforme a la legislación que le sea aplicable que, en este caso, es la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 y el Reglamento dictado para su desarrollo, aprobado por Decreto de 26 de abril de 1957, según los cuales la entrega se produce en el momento en que cumplidos todos los requisitos legales y reglamentarios se produce la ocupación de la finca por vía administrativa.
En virtud de lo anterior y de acuerdo con el artículo 75 de la Ley 37/1992, el Impuesto correspondiente a la entrega al Ayuntamiento de la finca expropiada se devenga con el otorgamiento de la escritura pública que documenta dicha transmisión. No obstante, si con anterioridad a la escritura pública se ha llevado a cabo el pago en concepto de justiprecio, dicho pago determinará el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, ya que constituye el pago anticipado de la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley IVA 37/1992: arts: 4, 5, 8, 20 y 75
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10 y 19