La transmisión de inmuebles arrendados por herederos está sujeta al IVA si éstos ostentan la condición de sujeto pasivo en calidad de comunidad de bienes que realiza operaciones de arrendamiento (artículo 84.3 LIVA). La DGT descarta la calificación como transmisión patrimonial onerosa del ITPAJD en estos supuestos. Respecto a la renuncia a la exención, ésta procede únicamente cuando el sujeto pasivo realice simultáneamente operaciones exentas y gravadas en proporción significativa, siendo posible renunciar selectivamente a las exenciones para determinar correctamente la prorrata de deducción del IVA soportado.
Hechos
El consultante, junto con sus hermanos, era copropietario de varios locales de negocio en virtud de una adquisición por herencia. Los herederos no realizaban ninguna actividad empresarial o profesional al margen de la de arrendamiento de estos locales de negocio y procedieron a la venta de los mismos.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido o al concepto Transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. En caso de que estuviera exenta del IVA, ¿ es posible renunciar a la misma?.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1993, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo sucesivo, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, define el hecho imponible por operaciones interiores de este impuesto declarando que estarán sujetas a este impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.
En todo caso, de acuerdo con lo que dispone el artículo 5, apartado Uno, letra c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se consideran empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
2.- En el escrito presentado por el consultante afirma, por un lado, que ni él ni los otros coherederos realizan ninguna actividad empresarial en relación con los inmuebles objeto de la transmisión y, por otro, que antes de esta venta en los mismos se desarrollaban determinadas actividades económicas por terceros que disfrutaban la posesión de los locales de negocio en virtud de un contrato de arrendamiento.
De lo anterior se deduce que previamente a la venta de estos locales estaban siendo objeto de arrendamiento por parte de los herederos. Si así fuera, debe tenerse en cuenta lo señalado en el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo apartado Tres dispone lo que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
En consecuencia, en la medida en que los locales de negocios objeto de la transmisión hubieran sido arrendados por los herederos, ya sea como continuidad del arrendamiento suscrito por el causante ya si éste se suscribió posteriormente por los causahabientes, los herederos tenían colectivamente la condición de sujeto pasivo del impuesto en relación con los inmuebles transmitidos y la entrega de los mismos está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Sin embargo, en el caso de que la totalidad del patrimonio empresarial de la comunidad de bienes estuviese constituido por los inmuebles objeto de la transmisión, podría ser de aplicación el artículo 7, número 1º, letra a), de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
"No estarán sujetas al Impuesto:
1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente".
La aplicación de la regla de no sujeción regulada en el precepto citado está condicionada a la concurrencia de los requisitos que se enuncian en el mismo, de forma que, la transmisión parcial de un patrimonio empresarial está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que pueda ser considerada una universalidad parcial de bienes.
El artículo 7, antes citado, debe interpretarse de conformidad con la sentencia de 27 de noviembre de 2003, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sàrl, relativa a la no sujeción al Impuesto de la cesión de una universalidad total o parcial de bienes a otro sujeto pasivo.
En la citada sentencia, el Tribunal aprecia que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva está encaminado a "permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de 'transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de una aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes' debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias." El Tribunal estima que "las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. “
La operación a que se refiere el escrito de consulta, que consiste en la transmisión de un inmueble, no puede considerarse incluida en el ámbito objetivo de aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, tal y como éste ha de interpretarse a la luz de la sentencia citada.
La no sujeción está condicionada a que los elementos transmitidos sean los elementos patrimoniales constitutivos de una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, siempre que se trate de la transmisión de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyan una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. A estos efectos, no constituye transmisión de rama de actividad la transmisión de las existencias de la empresa o de uno o varios elementos de su activo empresarial.
En consecuencia, si la transmisión, aun teniendo por objeto el total del patrimonio empresarial o profesional del transmitente, únicamente consiste en la liquidación del remanente de un activo, de forma que no se transmite un conjunto de elementos susceptibles de funcionar autónomamente, sino que lo que se procede es a la liquidación de los elementos que permanecen en el patrimonio empresarial o profesional, a la venta de esos elementos no le será aplicable la no sujeción al impuesto.
Dicha transmisión, por tanto, ha de considerarse como una operación sujeta al IVA, en la medida en que se realice por un empresario o profesional.
4.- Por otro lado, debe observarse, para el supuesto de que la transmisión estuviera sujeta, lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)"
Por tanto, en principio, la transmisión de los locales a que se refiere esta consulta, si estuviera sujeta, se encontraría exenta de este impuesto salvo que fuera posible la renuncia a esta exención.
5.- En tal sentido, el apartado dos del ya citado artículo 20 señala las condiciones que deben concurrir para que esta renuncia sea posible, el íntegro contenido del mismo es el que sigue:
“ Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
6.- Si se cumplen los presupuestos materiales que en el apartado anterior se han señalado, será necesario, asimismo, que la operación se formalice del modo indicado en el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifican otras normas tributarias( BOE del 31), según el cual:
"1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles."
Es preciso, por tanto, que los herederos hayan renunciado de forma expresa con carácter previo o simultáneo a la transmisión y que esta renuncia se justifique mediante la declaración a que se refiere el artículo reglamentario parcialmente transcrito.
7.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación:
1º.- La transmisión del edificio a que se refiere el consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido no siéndole de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.1º tal y como se ha indicado en los apartados anteriores de esta contestación.
2º.- La transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo, de acuerdo con el artículo 20 de su Ley reguladora, parcialmente transcrito con anterioridad.
No obstante, si los transmitentes hubiesen renunciado a la exención en el momento de la transmisión de los locales de negocio, la entrega de los mismos no estará exenta de este impuesto
En todo caso, deberá justificarse mediante una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
3º- En caso de que no concurran ni las circunstancias determinantes de la no sujeción ni los requisitos que condicionan la renuncia a la exención, la entrega de los locales de negocio estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y deberá tributar por el concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 7-Uno-1º,20-Uno-22º, 20-Dos y 80-Tres