La exención de rendimientos del trabajo por prestación de servicios en el extranjero (art. 7.p) LIRPF) requiere que el trabajo se realice efectivamente en territorio extranjero para una empresa o entidad no residente o establecimiento permanente situado fuera de España; el sujeto del contrato laboral es irrelevante siempre que el cliente final sea no residente. El cálculo de la parte exenta debe determinarse según la relación proporcional entre días trabajados en el extranjero y días totales de prestación, con límite de 60.101,21 euros anuales. La exención no resulta de aplicación cuando el trabajo se ejecuta en paraísos fiscales.
Hechos
La entidad tiene por actividad principal la ingeniería de infraestructuras seguras de telecomunicaciones, desarrollando proyectos y servicios a nivel internacional. Para el desarrollo de su actividad, la entidad debe desplazar en ocasiones a sus empleados al extranjero con la finalidad de desarrollar materialmente allí parte de los servicios contratados con los clientes pudiéndose dar las siguientes situaciones:
a) El cliente que contrata el servicio es residente en el mismo país en que tiene lugar el desplazamiento de los trabajadores
b) El cliente que contrata los servicios es residente en un país distinto de España y del país al cual debe desplazarse el trabajador para la prestación de los servicios.
c) El cliente que contrata los servicios de la entidad es residente en España, sin embargo parte de los servicios contratados deben ser prestados materialmente en el extranjero.
Cuestión planteada
1) Siempre que la prestación del servicio requiera el desplazamiento físico de algún trabajador al extranjero y cumpliéndose los restantes requisitos del 7.p) ¿tiene derecho el trabajador a la exención de parte de su sueldo?
2) El requisito de que el trabajo se realice para una empresa o entidad no residente en España ¿supone que el trabajador debe de percibir su sueldo de una empresa o entidad no residente? O ¿puede seguir pagando su sueldo la entidad consultante?
3) En el supuesto de que la entidad acuerde una retribución expresa para los casos que requieran desplazamientos al extranjero, a la hora de determinar la parte exenta, cuál de estas fórmulas sería la correcta:
"La parte del salario que podría disfrutar de la exención sería el resultado de aplicar el porcentaje que resulte de la relación entre los días naturales que el trabajador ha permanecido en el extranjero y el total de días naturales en que el trabajador ha prestado sus servicios a la entidad consultante durante ese año natural".
"La cuantía expresamente acordada para esos desplazamientos con la entidad consultante con el límite de los 60.101,21 euros".
4) Por último, cuando algunos de los trabajos tengan lugar en paraísos fiscales ¿se tendrá igualmente derecho a la exención?
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que los trabajadores desplazados al extranjero tienen su residencia fiscal en España, por lo que tienen la consideración de contribuyente por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.
La letra p) del artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
«1.° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de desplazamientos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional, en este sentido, y de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, la entidad consultante trabaja tanto para clientes residentes como no residentes, siendo necesario para poder aplicar la exención además del desplazamiento del trabajador que el destinatario o beneficiario último de los servicios prestados sea una empresa o entidad no residente, siendo indiferente quien retribuya los servicios prestados a los trabajadores.
La norma declara exentos los rendimientos del trabajo que se han obtenido por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, y establece un límite máximo de 60.101,21 euros anuales.
Si el trabajador efectúa varios desplazamientos al extranjero a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, aplicando un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. Así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero, determinadas en función de las características del desplazamiento y atendiendo a los servicios prestados.
Por otra parte, el artículo 7.p) establece entre otros requisitos que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
El precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo.
A tal efecto, deberá tener en consideración lo establecido en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, modificado por el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero.
No obstante, debe señalarse que como consecuencia del Convenio entre el Reino de España y Malta para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal de impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 8 de noviembre de 2005 (BOE 07-09-2006) que entró en vigor el 12 de septiembre de 2006, Malta dejó de tener la consideración de paraíso fiscal.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta.
No obstante, como consecuencia de la posterior aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir de 2007, y del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31), el importe exento a partir de 1 de enero de 2007 será de 60.100 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRIRPF (R.D. L. 3/2004). Artículo 7.p)