La consulta cuestiona si una partida debe excluirse de la base imponible del IS 2008 por no constituir renta gravada, al tratarse de actividad habitual y exenta. La DGT confirma que las comunidades de usuarios (corporaciones de derecho público) son sujetos pasivos del IS, pero disfrutan de exención parcial conforme al artículo 9.3 TRLIS. La exención alcanza a rentas derivadas de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica (art. 121.1.a TRLIS). Por tanto, la partida debe excluirse de la base imponible si integra una prestación de servicios propia de la comunidad de usuarios y no una actividad empresarial lucrativa diferenciada.
Hechos
La entidad consultante, una comunidad de regantes, por su carácter de parcialmente exenta, tributa solo por los rendimientos procedentes de rentas derivadas de la explotación económica no exenta.
En 2008 se contabiliza una partida procedente de una liquidación que ha practicado la AEAT relativa al Impuesto sobre Sociedades 2003 en la que la Administración consideró como corriente una subvención que la entidad entendió que era de capital, decisión que actualmente está recurrida.
Aún así se ha pagado dicha liquidación con cargo a la cuenta de gastos excepcionales.
Cuestión planteada
Si es correcto a efectos del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2008 no imputar esta partida en los ajustes extracontables por aumento de la base imponible, ya que no deben formar parte de la base imponible por estar dentro de la actividad habitual de la empresa y por tanto exenta.
Contestación
El artículo 81 texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, establece que los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes; en otro caso, las comunidades recibirán el calificativo que caracterice el destino del aprovechamiento colectivo. El artículo 82 de dicha Ley dispone que las comunidades de usuarios tienen el carácter de corporaciones de derecho público, adscritas al Organismo de cuenca, que velará por el cumplimiento de sus estatutos u ordenanzas y por el buen orden del aprovechamiento.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que son sujetos pasivos del mismo las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. Las comunidades de usuarios reguladas en el texto refundido de la Ley de Aguas tienen el carácter de corporaciones de derecho público, tal como dispone el artículo 82 del mismo, por lo que serán sujetos pasivos de este Impuesto en cuanto tengan personalidad jurídica, como sucede en el caso de la entidad consultante.
El artículo 9.3 del TRLIS, por su parte, establece que estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII del mismo, entre otros, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el régimen fiscal de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Atendiendo a la naturaleza y a los fines que se presumen para la entidad consultante, puede partirse del supuesto de que la misma disfruta de un régimen de exención parcial, en los términos previstos por el capítulo XV del título VII del TRLIS, partiendo de que se trate de una entidad que carece de finalidad lucrativa.
En la regulación del capítulo XV del título VII del TRLIS, su artículo 121 dispone que:
“1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(…)
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. (…)”
El artículo 122 del TRLIS señala que:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Dentro del título IV del TRLIS, el artículo 10.3 establece que ”en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 14.1 del TRLIS indica que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, entre otros, los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
El gasto que se plantea en el escrito de consulta corresponde a contabilización de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 practicada por la Administración Tributaria, por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS, no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, de manera que deberá corregirse el resultado contable para no incluir este gasto en la base imponible del ejercicio 2008.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 7, 9, 10, 14, 121 y 122