La deducción por cuenta vivienda requiere materializar la totalidad del saldo en primera adquisición o construcción de la vivienda dentro de cuatro años desde su apertura. Los meros pagos a la constructora sin entrega de la vivienda no cumplen el requisito de "adquisición en plazo". La solicitud de ampliación del plazo antes de junio de 2011 no impide que expire el plazo cuadrienal de deducción: procede la devolución de deducciones practicadas en 2008-2009 si la vivienda no fue adquirida o finalizada antes de cumplirse los cuatro años, aunque la obra continuase en ejecución por causa de justificada ampliación.
Hechos
El consultante abrió una cuenta vivienda el 31 de diciembre de 2006. El 3 de enero de 2008 firma con una constructora la compra de su futura vivienda habitual, entregando desde esa fecha cantidades a cuenta y practicando por ello la deducción por construcción. Posteriormente, se paralización las obras de construcción como consecuencia del descubrimiento de restos arqueológicos, impidiendo la entrega de la vivienda prevista inicialmente para el tercer trimestre de 2010; al no saber cuando se producirá la entrega, y si se entregará dentro del plazo de cuatro años, ha solicitado (con anterioridad a junio de 2011) ampliación del plazo para finalizar las obras.
Cuestión planteada
Referente a la deducción por cuenta vivienda, al no haber sido entregada la vivienda en el plazo de cuatro años desde su apertura, si se entiende cumplido el requisito de adquirir la vivienda en plazo, al haber satisfecho pagos a la constructora (no especifica cuanto aporta del saldo de la cuenta vivienda y cuando lo hace), o si debe proceder a la devolución de las deducciones practicadas.
En relación al plazo en el que han de finalizar las obras de construcción se pregunta si debe proceder a la devolución de las cantidades deducidas por los ejercicios 2008 y 2009, aun haber solicitado, con anterioridad a junio de 2011 (antes de cumplirse cuatro años), ampliación del plazo reglamentario.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Dicha normativa permite practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda en dos supuestos, por la apertura de cuenta vivienda y por construcción de la vivienda habitual.
Referente a las cuentas vivienda, en desarrollo del artículo 68.1.1º de la LIRPF, su regulación se recoge en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, el cual establece los requisitos de formalización y disposición de las mismas:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
(…).”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. En cualquiera de los tres supuestos, ello originará la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que corresponda; sin que, en caso alguno, exista posibilidad de exonerar el reintegro de las cantidades deducidas.
El plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda concluirá al cumplirse el cuarto año desde su apertura. Dicho plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple cualquier requisito de materialización.
Por otra parte, tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Para consolidar las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
En el presente caso, el consultante manifiesta que el 3 de enero de 2008 firmó con una constructora la compraventa de su futura vivienda habitual, cabiendo entender que las cantidades que, desde entonces, le entrega a cuenta proceden, al menos en parte, del saldo de su cuenta vivienda.
Con todo ello, cabe indicar:
a) El consultante habrá tenido que materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda, a más tardar, el 31 de diciembre de 2010 –fecha en la que se cumple el cuatro año desde su apertura–, en la vivienda en construcción cuyo contrato de compraventa firmó el 3 de enero de 2008, por cuya construcción viene practicando, también, la deducción por inversión en vivienda habitual.
Si transcurrido éste último día quedare saldo en la cuenta vivienda pendiente de materializar, por dicha cantidad no dispuesta perdería el derecho a parte de las deducciones practicadas, determinada esta parte en la misma proporción en la que dicha cuantía represente sobre la totalidad de las cantidades depositadas en la cuenta a lo largo del tiempo.
A estos efectos, se entenderán que no se han destinado a la adquisición de la vivienda habitual, las primeras cantidades depositadas en la cuenta, hasta llegar al saldo no utilizado adecuadamente.
b) Entendiendo que el inicio de la construcción, conforme a lo señalado en el escrito de consulta, se produjo el 3 de enero de 2008, bien por la entrega de cantidad procedente de la cuenta vivienda o por practicar la deducción por dicha entrega, las obras habrían de finalizar el 3 de enero de 2012. Si no fuere así, el consultante podría solicitar ampliación para su finalización dentro de los treinta días siguientes a dicha fecha –y no antes–, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto, siendo competencia de la Administración Tributaria su aprobación y el plazo de la misma. En concreto, el precepto dispone:
“La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.
En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.
A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.
A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.
La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento.”
Superado el plazo de ampliación, que en cada caso pudiera concederse, la norma no prevé nuevas prórrogas. Si llegado el día en que debieran estar finalizadas las obras, existiendo o no plazo de ampliación, estas no hubiesen concluido –con independencia de las causas que lo motivaron, descubrimiento de restos arqueológicos en el presente caso–, el contribuyente pierde el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por la construcción debiendo proceder a regularizar la situación tributaria, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, bien sean practicadas por construcción o por cuenta vivienda, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
Si tal regulación tuviese que realizarse, como consecuencia de haberla practicado, el contribuyente podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisfaga vinculadas con la construcción de su futura vivienda habitual, conforme con la normativa aplicable en ese momento. Con la nueva primera cantidad satisfecha que sea objeto de deducción se entenderá iniciado, nuevamente, el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º ; RD 439/2007 Arts. 55-1 y 4, 56 y 59