La exención del artículo 21.2 TRLIS sobre ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes no requiere que la sociedad participada haya obtenido beneficios en los ejercicios de tenencia, sino únicamente que cumpla los requisitos exigibles en cada período: participación mínima 5% mantenida ininterrumpidamente, sujeción de la entidad participada a tributo extranjero análogo al IS en ejercicios de obtención de beneficios distribuidos (requisito b), y cumplimiento de otros requisitos en cada ejercicio (requisito c). La falta de rentabilidad de la participada no determina la pérdida del derecho a la exención en la transmisión.
Hechos
La entidad consultante participa desde enero de 2004 en una sociedad de responsabilidad limitada de capital variable mexicana, ascendiendo su participación al 15,92% del capital social, de la cual el 99,97% corresponde a la parte variable del capital social y el 0,03% restante a la parte fija.
La sociedad participada desde su constitución desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria sobre un predio rústico (tramitación de licencias, dotación de servicios exigidos por la normativa mexicana….). Adicionalmente, durante los ejercicios 2006 y 2007 ha prestado en México servicios de consultoría. Desde su constitución, los gastos han superados los ingresos por lo que no ha obtenido beneficio alguno en ninguno de los períodos de tenencia de la mencionada participación.
En diciembre de 2008, la consultante transmite su participación en la entidad mexicana a una sociedad holandesa.
Cuestión planteada
Se plantea si resulta de aplicación la exención establecida en el artículo 21.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aun cuando la sociedad participada mexicana no haya obtenido beneficios en ninguno de los ejercicios de tenencia de la citada participación.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades. En concreto, el apartado 2 del citado artículo establece que:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación….”
Por su parte, el apartado 1 del mismo artículo 21 del TRLIS establece los siguientes requisitos:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando, al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª (…)
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(….)”
De acuerdo con los datos manifestados en el escrito de consulta, la consultante participa en una sociedad mexicana de responsabilidad limitada y capital variable, ascendiendo dicha participación al 15,92% de su capital social, de la cual el 99,97% corresponde a la parte variable del mismo y el 0,03% restante a la parte fija. En la medida en que tanto la participación en la parte variable como fija del capital social de la sociedad mexicana atribuya el derecho a participar en el capital o en los fondos propios de dicha sociedad, se entenderá cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.a) del TRLIS puesto que la participación detentada, en la fecha de transmisión (diciembre de 2008), en la sociedad mexicana representa al menos el 5% (15,92%) del capital o de los fondos propios de la sociedad y ha sido adquirida con más de un año de antigüedad (enero de 2004).
En relación con la tributación de la entidad participada, procede señalar que el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal, suscrito el 24 de julio de 1992 y ratificado por España el 5 de octubre de 1994 (BOE de 27 de octubre de 1994) resulta aplicable a los siguientes impuestos, según dispone su artículo 2;
“2. Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías.
3. Los impuestos actuales a los que concretamente se aplica este Convenio son, en particular:
(…)
b) En el caso de los Estados Unidos Mexicanos:
El impuesto sobre la renta.
El impuesto al activo
(…)
4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se comunicarán las modificaciones importantes que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales.”
Por su parte, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3 de dicho Convenio, a los efectos del presente Convenio “el término “sociedad” significa cualquier persona moral o jurídica o cualquier entidad que se considere persona moral o jurídica a efectos impositivos”.
Adicionalmente, el Convenio recoge en su artículo 26 la cláusula de intercambio de información.
Por tanto, en la medida en que a la sociedad mexicana participada le resulte de aplicación el Convenio analizado se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLS; requisito que deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21.2 del TRLIS previamente transcrito.
Finalmente, en relación con el cumplimiento del requisito previsto en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS, tal y como se señala en la norma, este precepto exige que, en su caso, los beneficios objeto de reparto procedan de ingresos obtenidos por la entidad participada, al menos en un 85%, de la realización de actividades empresariales en el extranjero, y adicionalmente, que no se correspondan con aquellas clases de rentas a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.
En primer lugar, cabe señalar que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. No obstante, la consideración de actividad económica en la entidad participada requiere que dicha actividad se haya iniciado de manera efectiva en el momento de la posible transmisión de las participaciones, de tal forma que las simples actuaciones preparatorias a la misma no suponen su inicio material.
En el supuesto concreto planteado, ante la falta de datos aportados en el escrito de consulta, no es posible determinar si se ha iniciado materialmente la actividad de promoción inmobiliaria o si, por el contrario, la actividad de la consultante se ha limitado a la realización de actividades meramente preparatorias, tales como la tramitación de las licencias pertinentes. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba generalmente admitido en Derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria.
En todo caso, la consultante manifiesta haber prestado durante los ejercicios 2006 y 2007 servicios de consultoría en México. En la medida en que la prestación de dichos servicios se hubiera llevado a cabo con la correspondiente organización de medios materiales y/o humanos y que tales servicios hayan sido utilizados efectivamente en México, se entenderá que la sociedad participada realizó durante los ejercicios 2006 y 2007 una actividad económica en México.
Atendiendo a lo anterior, en el supuesto de que la entidad mexicana hubiera realizado en todos los ejercicios de tenencia de la participación una actividad económica en México, con independencia de que consista en la actividad de promoción inmobiliaria iniciada materialmente o en la actividad de prestación de servicios de consultoría, cabe señalar que la existencia de pérdidas en la sociedad participada no residente durante el período de tenencia de la participación imposibilita la generación en dicho período de beneficios susceptibles de distribución, por lo que no cabe plantearse si en dichos ejercicios es posible o no la aplicación del artículo 21.1 del TRLIS. En otros términos, la ausencia de beneficios susceptibles de distribución en un período impositivo da lugar a que dicho período no sea tenido en consideración en relación con la aplicación del artículo 21.1 del TRLIS.
De concurrir esta circunstancia, precisamente, para determinar el cumplimiento del requisito señalado en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS, en relación con la transmisión de participaciones, cabe deducir, que, dado que en los ejercicios en que la entidad participada ha obtenido pérdidas ello no afecta al cumplimiento de dicho requisito, tampoco dichos ejercicios producen efecto alguno respecto de la aplicación del apartado 2 del mismo artículo, siempre y cuando, tal y como ocurre en el supuesto concreto planteado, las rentas, positivas o negativas, obtenidas por la entidad participada procedan de la realización de actividades económicas en los términos previstos en el artículo 21.1.c) del TRLIS previamente transcrito.
En definitiva, en la medida en que se cumpla el requisito establecidos en la letra a) del artículo 21.1 del TRLIS en la fecha de transmisión de la participación en la sociedad mexicana y el requisito de tributación previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS en todos y cada uno de los períodos de tenencia de la participación y siempre y cuando la entidad participada hubiera realizado durante todos los ejercicios de tenencia de la participación una actividad económica en los términos previstos en el artículo 21.1.c) del TRLIS, con independencia de que hubiere obtenido pérdidas en todos y cada uno de ellos, procederá la aplicación de la exención respecto de la renta obtenida en la transmisión de la participación en la sociedad mexicana.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21