A partir de 2011, la deducción por inversión en vivienda habitual mantiene su estructura pre-2011 con ajuste exclusivo de bases máximas (9.040 euros generales; 12.080 obras de adecuación). El Real Decreto-ley 20/2011 restaura el régimen anterior al suprimir la limitación gradual por base imponible introducida en la Ley 39/2010. Tanto la construcción como la adquisición de la parcela permiten practicar la deducción desde el momento en que el contribuyente satisface directamente gastos de ejecución o entrega cantidades al constructor, sin esperar la adquisición jurídica formal de la vivienda.
Hechos
El consultante adquiere en 2009 una parcela sobre la que edificará su futura vivienda habitual, previendo finalizar su construcción a finales de 2011.
Cuestión planteada
Régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual aplicable a partir del ejercicio 2011, inclusive, considerando la modificación introducida mediante la LGPE para 2011 en su aplicación. Si puede practicar la deducción por la construcción y adquisición de vivienda o únicamente por la compra de la parcela.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Con efectos desde 1 de enero de 2011, el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), a través de su disposición final segunda, ha introducido modificaciones en la regulación de la deducción. Así, mediante su punto Dos, se da nueva redacción al artículo 68.1 de la LIRPF, siendo dicha redacción igual a la vigente a 31 de diciembre de 2010 con la única salvedad de que eleva las bases máximas de deducción: la establecida con carácter general pasa de 9.015 a 9.040 euros anuales, y la aplicable a obras e instalaciones de adecuación en la vivienda habitual de 12.020 a 12.080 euros anuales. Por su parte, el punto Tres suprime la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF.
De ésta manera se deja sin efecto la modificación que en la regulación de la deducción introducía el artículo 67 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), por el cual, con efectos a partir de 1 de enero de 2011, se daba nueva redacción al artículo 68.1 y se incorporaba una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF, mediante ello el derecho a la deducción de cada ejercicio y su base máxima de deducción quedaba graduado en función de la base imponible del período impositivo.
En definitiva, el régimen de deducción por inversión en vivienda habitual a practicar por el ejercicio 2011 y siguientes no difiere, en la actualidad, al establecido para el ejercicio 2010 excepto en la cuantificación de la base máxima de deducción que se eleva a 9.040 euros anuales.
Respecto del presente caso, señalar que tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Para consolidar el derecho a las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras, debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
La entrega de cantidad efectuada para la adquisición del terreno sobre el cual se edificará la futura vivienda habitual del contribuyente, en régimen de autopromoción, como sucede en el presente caso, puede constituir el inicio del proceso de construcción de la vivienda, tal y como ha señalado este Centro Directivo en ocasiones precedentes (DGT V2525-09), permitiendo así iniciar la práctica de la deducción de cumplir con el resto de condiciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto.
La fecha de finalización en plazo de las obras en los supuestos de autopromoción deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades satisfechas relacionadas con la construcción –incluidas las relacionadas con la compra del terreno– y adquisición de la vivienda hasta que las obras de construcción se ultimen de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción por las cantidades satisfechas mediante esta se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
En cualquier caso, para practicar la deducción, habrá de tener en consideración su situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, que establece:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Arts. 68-1-1º y 70; RD 439/2007 Arts. 54-1 y 55-1-1º