En IVA, el devengo de la entrega de inmuebles se produce en el momento en que la escritura pública prevé la transmisión del poder de disposición, no en el otorgamiento de la escritura. Cuando la escritura expresamente pospone la entrega y posesión a momento posterior, el devengo se difiere hasta ese momento; no obstante, los pagos anticipados devenguen IVA en el momento de su percepción conforme al artículo 75.2 de la Ley 37/1992. En Sociedades, el beneficio derivado de la venta debe imputarse en el ejercicio 2005 con independencia de la posesión posterior, siendo aplicables simultáneamente los artículos 19.4 y 42 del TRLIS si se cumple la reinversión en plazo, permitiendo deducción en los períodos de integración de la renta en base imponible.
Hechos
A través de las correspondientes escrituras públicas de compraventa en el año 2005, las tres entidades consultantes, vendieron a un único comprador varias fincas. En dichas escrituras se estipula que la parte vendedora no pone las fincas en posesión de la compradora, sino que retiene su posesión hasta enero de 2010, de forma que continuará ocupándola y ejerciendo en ellas su actividad o cediendo su uso a terceros no más allá de 31 de diciembre de 2009. Parte del precio se paga antes de la escritura, parte en el momento del otorgamiento de la misma, parte en los años 2007 y 2008 y un último pago al entregarse la posesión de las fincas al inicio del año 2010. Los vendedores deberán abonar cuantos impuestos, arbitrios o cargas graven la finca hasta el 31 de diciembre de 2009. La parte compradora procederá a la tramitación de las figuras de planeamiento necesarias para el desarrollo urbanístico de la zona.
Cuestión planteada
Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido: si el devengo del tributo se demora hasta el año 2010, momento en que se traslada la posesión de las fincas o si se produce con el otorgamiento de la escritura pública. Respecto del Impuesto sobre Sociedades: si el beneficio derivado de la venta debe demorarse hasta el año 2010 o si por el contrario debe imputarse en el año 2005, con independencia del derecho a la integración del beneficio en función de los cobros. De devengarse en el año 2005, si los artículos 19.4 y 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades podrían aplicarse simultáneamente, de forma que efectuada la reinversión en plazo, si la deducción pude practicarse en los períodos impositivos en los que se integra la renta en la base imponible.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el número 1º del artículo 75.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), el devengo en las entregas de bienes se producirá cuando “tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”.
El mismo artículo 75, en su apartado dos, establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Por su parte, el artículo 1.462 del Código Civil precisa que cuando la venta se haga mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.
En relación con tales preceptos constituye doctrina reiterada de este Centro considerar que la elevación a escritura pública de una compraventa determina el devengo del Impuesto al presumirse transmitido el poder de disposición del bien objeto de dicha compraventa salvo que, de acuerdo con el citado artículo 1.462 del Código Civil, de la misma no resultare o se dedujere claramente lo contrario.
El artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que: “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”
De acuerdo con lo expuesto, y puesto que según se indica en el escrito de consulta en la escritura pública de compraventa de los bienes inmuebles se pospone expresamente la entrega y posesión de los referidos bienes a un momento posterior al del otorgamiento de dicha escritura, será en el momento en el que según dicha escritura se produzcan los efectos traslativos en ella previstos cuando se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación.
No obstante, habiéndose producido pagos anticipados anteriores al momento de la entrega de los citados inmuebles, en el momento en que se producen dichos pagos anticipados se produce el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los mismos, según lo establecido en el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley 37/1992.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS, establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Por lo tanto, la fecha de devengo de la renta en el caso de compraventa de un inmueble sería aquel en el cual se produce la transmisión de la propiedad. Como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública. Así el artículo 1462 del Código Civil establece que:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder o posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
En este caso concreto, de la escritura de compraventa se deduce que la finca objeto de la compraventa continúa en poder del vendedor una vez otorgada aquella, de forma que puede seguir desarrollando en dicha finca su actividad o cederla a terceros hasta finales del 2009, haciéndose además cargo de cuantos tributos y cargas la graven hasta dicha fecha, por lo que cabe concluir que de la escritura se deduce claramente que la entrega queda diferida, por lo que el devengo de las rentas correspondientes se genera con la entrega, esto es, en enero de 2010.
Teniendo en cuenta el principio del devengo contemplado en el artículo 19.1 del TRLIS señalado anteriormente, la totalidad de la renta deberá imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo correspondiente a la fecha del devengo, con independencia de los cobros anticipados percibidos con anterioridad al devengo de la misma.
Por otra parte, el artículo 42 del TRLIS, establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(….)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe dicha transmisión.”
Asimismo, el primer párrafo del apartado 5 del mismo artículo 42 dispone que “la base de la deducción estará constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible…..”
De acuerdo con lo señalado anteriormente, la transmisión de las fincas se entenderán realizadas en la fecha de la entrega de las mismas que, de acuerdo con los datos aportados, se realiza en el año 2010. Por tanto, esta será la fecha que habrá de tenerse en cuenta para llevar a cabo la reinversión en las condiciones, requisitos y plazos establecidos en este artículo 42.
Por último, dado que no se van a recibir cobros posteriores a la fecha del devengo de la transmisión carece de sentido la aplicación del apartado 4 del artículo 19 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, LIVA, art. 75 - TRLIS, RD Leg 4/2004, arts. 19 y 42