La exención por reinversión en vivienda habitual (art. 68.1.3º LIRPF) requiere que la vivienda adquirida constituya residencia habitual del contribuyente dentro de 12 meses desde su adquisición. El cambio laboral y la necesidad de atender a progenitores pueden calificar como "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" conforme al art. 54.1 RIRPF, permitiendo mantener la condición de habitual sin cumplir los tres años continuos, siempre que tales circunstancias revistan carácter objetivo e imperiativo (no meramente discrecional). La conclusión depende de acreditar que el cambio fue obligado, no voluntario, y que la vivienda fue efectivamente habitada desde su adquisición en el plazo reglamentario. Ello no prejuzga la posterior enajenación o arrendamiento.
Hechos
El consultante, con la intención de atender físicamente a sus padres, ambos delicados de salud, se plantea promover su traslado laboral a una población más cercana a aquella en la que estos residen, dejando su actual residencia habitual antes de transcurrir tres años desde su adquisición, y en la que reinvirtió cantidades obtenidas en la venta de una precedente vivienda acogiéndose a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Cuestión planteada
Si las circunstancias que concurren, cambio laboral y necesidad de atender a sus padres, pueden ser consideradas circunstancias necesarias que exigen el cambio de domicilio, adquiriendo así la vivienda en la que reside la consideración de habitual, y con ello mantener el derecho a la exención de la ganancia patrimonial a la que se acogió al reinvertir en ella, aun en los supuestos de un posterior arrendamiento o venta.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, así como para acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde el carácter de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo [tres años], se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio", comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso exigen el cambio de domicilio, alcanzando así la vivienda la consideración de habitual.
En el presente caso, el consultante se plantea la posibilidad de promover un traslado laboral voluntario, bien mediante comisión de servicios o mediante concurso de traslados de maestros, a una población cercana a aquella en la que residen sus padres con el objetivo de trasladar su residencia habitual a la casa de estos. La finalidad es poder atenderlos, dado que, por su avanzada edad y delicado estado de salud de ambos, requieren de atención y cuidados especiales que él podría cubrir. Señala que el traslado podría tener una duración mínima de un curso escolar y máxima de toda la vida laboral. La distancia desde la población en la que el consultante reside actualmente a aquella en la que viven sus padres es de 60 Km, y desde aquella en la tiene su trabajo de maestro es de 80 Km.
El cambio laboral, es una de las circunstancias contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que dicho cambio pueda implicar en todos los supuestos la exigencia de llevarlo a término. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, la distancia geográfica entre las localidades implicadas en dicho cambio y su relación con el lugar de residencia previo del contribuyente, así como la complejidad que la nueva situación conlleva.
Por lo que se refiere a la finalidad que originaría dicho cambio –el de atender a sus padres–, cabe indicar que circunstancias de ésta índole no son contempladas de manera expresa en la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda entrar a valorar las necesidades, situaciones y efectos que tales circunstancias implican. Debiendo considerarse, en principio, que el hecho de cambiar de residencia ante dicha circunstancia, de forma aislada, constituiría una decisión voluntaria del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, se trata de cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias, y en particular la del cambio laboral, como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
De esta forma, si se concluyera que las circunstancias concurrentes exigen la necesidad del cambio de vivienda implicaría, para aquella que se deja sin haber llegado a constituir la residencia habitual por un período de tres años, el alcanzar la consideración de vivienda habitual, y, en consecuencia, mantendría tanto el derecho a acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual como, si fuese es caso, el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
En caso contrario, la ganancia patrimonial inicialmente exonerada quedaría sujeta a gravamen debiendo practicar declaración complementaria conforme establece el artículo 41.4 del RIRPF y, de haber practicado la deducción por inversión en vivienda habitual reintegrar las cantidades deducidas de acuerdo con el procedimiento dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Arts. 38 y 68-1-3º; RD 439/2007 Arts. 41-4 y 54-1