La sociedad gestora calificada como patrimonial debe segregar la base imponible en tramo general y especial: los rendimientos de alquiler de las plazas se califican como rendimientos del capital inmobiliario (art. 20 TRLIRPF) computables en el tramo general, mientras que la ganancia patrimonial derivada de la venta (diferencia entre valor de venta y valor de adquisición en 1990) tributa en el tramo especial al tipo del 15%, sin que el beneficio transferido a los no gestores sea gasto deducible en la sociedad gestora, generando imposición en origen sobre la plusvalía que posteriormente gravaría de nuevo a los partícipes no gestores en función de su naturaleza jurídica. Los partícipes no gestores califican como comunidad de bienes cuya disolución genera ganancia patrimonial en el no gestor conforme a la diferencia entre valor de transmisión (2006) y valor de adquisición (1990), aplicable reducción del 40% si se cumplen los requisitos de tiempo, sin consideración de rendimientos del capital mobiliario.
Hechos
El consultante formalizó un contrato de cuenta en participación con una sociedad mercantil en 1990 para intervenir en un negocio inmobiliario (compra de plazas de aparcamiento, arrendamiento posterior y venta final de las mismas).
La sociedad mercantil (patrimonial desde el punto de vista fiscal desde el ejercicio 2005) actuó como gestora y compró en 1990 las plazas de parking vendiéndolas en 2006 con un importante beneficio. Esta sociedad participa en un 10 por ciento en los beneficios y el 90 por ciento restante se reparte a los diferentes partícipes no gestores, personas físicas, entre los que se encuentra el consultante.
Cuestión planteada
1. Con respecto a la sociedad gestora:
- ¿Debe declarar el beneficio de la venta como patrimonial, al tipo especial del 15 por ciento?
- ¿Es gasto deducible el beneficio transferido a los no gestores? Si no es así, ¿habrá doble tributación al tributar por un mismo beneficio la gestora en IS y los no gestores en IRPF?
- ¿Cómo afecta a la operación la naturaleza patrimonial de la sociedad gestora?
2. Con respecto al partícipe no gestor:
- El beneficio de la venta de las plazas de aparcamiento ¿es rendimiento del capital mobiliario con posibilidad de reducción en un 40 por ciento?¿Puede considerarse una ganancia patrimonial generada en más de un año al entenderse que el no gestor transmite en 2006 un derecho económico que adquirió en 1990 al comprar las plazas?
- ¿Puede considerarse que los partícipes no gestores conforman una comunidad de bienes y al venderse la finca se produce su disolución y liquidación?
Contestación
En la contestación a la presente consulta va a prescindirse de analizar la posible condición de sociedad patrimonial de la sociedad gestora. Por ello, se va a partir de la presunción de que la entidad tiene la consideración de sociedad patrimonial en 2005 y 2006, sin entrar a analizar si concurren en la entidad las circunstancias exigidas para tener tal consideración.
De acuerdo con el artículo 61.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, su base imponible se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Según se deduce de la información contenida en el escrito de consulta, la sociedad gestora vende en 2006 unas plazas de parking que compró en 1990, y que había mantenido arrendadas, sin que la actividad de arrendamiento tuviera la consideración de actividad económica a los efectos del artículo 25.2 del TRLIRPF, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, al no disponer de local ni persona con contrato laboral para desarrollar su actividad.
En el ejercicio 2005, y, en su caso en el ejercicio 2006 hasta su venta, el arrendamiento de las plazas de parking producirá rendimientos del capital inmobiliario, cuya cuantificación deberá realizarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 20 y siguientes del TRLIRPF, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006.
En concreto, el artículo 20 del TRLIRPF establece:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.”
Y el artículo 21 del mismo cuerpo legal señala lo siguiente:
“1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación.
Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales y los gastos de reparación y conservación.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el tres por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
No obstante, el importe máximo deducible por la totalidad de los gastos no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros.
(…)”
De acuerdo con este planteamiento, y con lo dispuesto en el artículo 21 antes citado, parece que la sociedad gestora podrá deducir como gasto la participación de los partícipes no gestores en los rendimientos derivados del arrendamiento de las plazas de parking en el ejercicio 2005, y en su caso, 2006 hasta la venta de las mismas, al considerarse que se trata de gastos necesarios para la obtención de los rendimientos.
En el ejercicio 2006, la venta de las plazas de parking producirá ganancias o pérdidas patrimoniales, cuya cuantificación deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 31 y siguientes del TRLIRPF, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006.
En concreto, el artículo 32 del TRLIRPF establece:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) (…).
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”
Y el artículo 33 del mismo cuerpo legal señala lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por otra parte, en el caso consultado habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el número 2º de la letra a) del artículo 61.3 del TRLIS, según el cual “en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
El beneficio transferido a los partícipes no gestores, personas físicas, no puede considerarse como gasto inherente a la transmisión, es decir, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará con independencia del coste de la fuente de financiación –en este caso las aportaciones de los partícipes- que el transmitente utilizó para adquirir el inmueble. El resultado atribuido a los partícipes no influirá en la determinación de la renta de la sociedad gestora.
En cuanto al tipo de gravamen aplicable, el artículo 61.3 b) del TRLIS establece que “el tipo de gravamen será del 40 por ciento para la parte general de la base imponible. La parte especial de la base imponible tributará al 15 por ciento”.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 38, 39 y 40 del TRLIRPF, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, el importe las ganancias y pérdidas patrimoniales se integrará en la parte especial de la base imponible en el caso de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de adquisición, y en la parte general de la base imponible en el resto de los casos. En el caso planteado, sin perjuicio de lo señalado para las mejoras, dado que entre las fechas de adquisición y de transmisión de las plazas de parking ha transcurrido más de un año, las ganancias y pérdidas patrimoniales producidas se integrarán en la parte especial de la base imponible, tributando al tipo del 15%.
En lo que se refiere al beneficio transferido a los partícipes no gestores, personas físicas, cabe indicar que es criterio general, adoptado por la mayoría de la doctrina y el Tribunal Supremo, que las aportaciones realizadas por el cuenta partícipe en un contrato de cuentas en participación pasan a integrarse en el patrimonio del gestor, adquiriendo éste su titularidad. En este sentido, puede citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992, en la que se afirma que el contrato de cuentas en participación “se apoya en la existencia real de un propietario-gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan”.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el contrato de cuentas en participación por el que una persona cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (partícipe gestor y partícipe no gestor) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada, constituye una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe no gestor), por lo que los rendimientos obtenidos por tal cesión procede calificarlos como rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 23.2 del TRLIRPF.
El consultante, partícipe no gestor de esta cuenta en participación, obtendrá por la parte que le corresponda de ese 90 por ciento atribuible a todos los no gestores, un rendimiento del capital mobiliario sometido a una retención a cuenta del IRPF del 15 por ciento, sobre el que se aplicará la reducción del 40 por ciento, al haberse generado en más de dos años, sin derecho a deducción por doble imposición.
En ningún caso puede hablarse, en consecuencia, de ganancia de patrimonio para el consultante no gestor, ni considerar que éste conforma una comunidad de bienes con los restantes no gestores puesto que, si bien es cierto que la creación de una comunidad de bienes como sujeto tributario independiente se rige por el principio de libertad de forma, sin que sea necesaria solemnidad alguna (existe como consecuencia de una situación de hecho que consiste en que varias personas, comuneros, conjunta y simultáneamente, son titulares de unos bienes o derechos) esta situación no se hizo valer ni al comienzo de la cuenta en participación en 1990, con la compra y arrendamiento de las plazas de aparcamiento (pej. solicitando la obtención del Número de Identificación Fiscal mediante la presentación del pertinente escrito ante la Administración Tributaria) ni en ningún momento previo a la venta del negocio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes (excepto en las cuestiones referidas a la sociedad mercantil gestora de la cuenta en participación, al no haber sido presentada la consulta por una persona jurídica), conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg. 3/2004, Art. 23-2; TRLIS, RDLeg 4/2004, Art. 61.