La calificación del suministro de software en IVA pivota sobre el carácter estándar versus singular de la aplicación informática: entregas de bienes normalizados producidos en serie (art. 8.2.7º LIVA) frente a prestaciones de servicios cuando median adaptaciones sustanciales o confección bajo especificaciones del cliente (art. 11.2.16º LIVA). El régimen de importación de bienes resultará aplicable únicamente si concurren los requisitos de entrega de bienes del art. 8.2.7º LIVA, operando en caso contrario la calificación como prestación de servicios con las consecuencias en materia de lugar de realización y sujeción.
Hechos
La consultante es una sociedad española que va a proceder a facturar a una empresa argentina la entrega de un programa informático estándar. Dicho programa es adquirido a una empresa estadounidense y es enviado directamente a Argentina, para su recepción por el cliente argentino, sin pasar el material por territorio español.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Contestación
1.- El artículo 8, apartado dos, número 7º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) dispone que se considerarán entregas de bienes:
“El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.
A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario”.
Por su parte, el artículo 11.Uno y Dos.16º de la citada Ley establece el concepto de prestación de servicios de la siguiente forma:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(...)
16º. El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.”
En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario”
Este Centro Directivo considera que estos preceptos deben entenderse en el sentido de que cuando lo que se suministra es una aplicación informática de carácter singular, nos hallamos ante una prestación de servicios y que cuando se trata de una aplicación informática estándar o producida en serie, cuyo suministro se efectúa en un soporte material, nos hallamos ante una entrega de bienes.
Hay que señalar el carácter residual del concepto de prestación de servicios, indicado en el artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto, que lleva a entender que solamente cuando no se cumplan los requisitos del artículo 8, apartado dos, número 7º de la Ley del Impuesto, el suministro de productos informáticos tendrá la consideración de prestación de servicios.
2.- En el caso de que el programa informático comercializado por la consultante constituyera una entrega de bienes, habrá que tener en cuenta lo siguiente:
El artículo 17 de la Ley 37/1992, establece que:
“Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”
Por su parte, el artículo 18 nos da el concepto de importaciones de bienes a efectos del Impuesto, estableciendo en su apartado Uno.1º que tendrá la consideración de tal:
“La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.”
La sociedad consultante, establecida en territorio de aplicación del impuesto, vende bienes que son transportados directamente desde Estados Unidos a Argentina. No teniendo lugar la entrada física de las mercancías en territorio de aplicación del Impuesto, no se produce el devengo del impuesto por el hecho imponible importación. La importación se producirá, en todo caso, en Argentina, y conforme a las reglas de dicho país.
3.- En el caso de que el programa informático comercializado por la consultante constituyera una prestación de servicios, habrá que tener en cuenta que el Impuesto sobre el Valor Añadido solo grava las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales en el territorio de aplicación del Impuesto.
Las reglas especiales para determinar el lugar en que se consideran realizadas determinadas prestaciones de servicios se recogen en el artículo 70 de la Ley 37/1992.
Para el caso de que los servicios prestados por el consultante sean realizados por vía electrónica, habrá que estar a lo dispuesto en el apartado Uno.4º del citado artículo 70. Así, de acuerdo con el artículo 70.Uno.4º.A) de la Ley 37/1992, se consideran prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios prestados por vía electrónica en los siguientes supuestos:
“a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.”
La letra B) de este mismo artículo 70.Uno.4º, dispone que:
“A Efectos de esta Ley, y sin perjuicio de lo establecido en el número 8º de este apartado, se considerarán servicios prestados por vía electrónica aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”
En cuanto a los servicios a que se refiere el escrito de consulta, si pueden ser calificados como servicios prestados por vía electrónica, se aplicará lo dispuesto en el apartado A) del artículo 70.Uno 4º, de forma que los servicios prestados por el consultante a la empresa argentina no se entenderán localizados en territorio de aplicación del impuesto al prestarse el servicio a un empresario o profesional no establecido en el mismo y, por consiguiente, el consultante no repercutirá el Impuesto por la realización de dichos servicios.
No obstante, la prestación del servicio realizada con carácter previo por la empresa estadounidense al empresario español sí es una prestación de servicios localizada en territorio de aplicación y sujeta por tanto al Impuesto sobre el Valor Añadido español. En virtud de lo dispuesto en el artículo 70.Uno.4º.A) a), al ser el destinatario del servicio un empresario establecido en territorio de aplicación del Impuesto (el consultante) la prestación se entiende localizada en dicho territorio, y todo ello, con independencia de donde se encuentre establecido el prestador de los mismos (la empresa estadounidense).
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 17 y 18, 70-Uno-4º