El devengo del Impuesto sobre Sociedades en la transmisión de elementos patrimoniales se produce en el momento de la entrega del bien (corriente real de bienes y servicios conforme al art. 19.1 TRLIS), no en el otorgamiento de la escritura pública. En operaciones inmobiliarias, la imputación temporal dependerá del tratamiento contable aplicable según el marco contable vigente (PGC 1990 o PGC 2007), que determina cuándo se considera realizada la venta para fines de reconocimiento del ingreso y, consecuentemente, de devengo fiscal.
Hechos
La consultante es una promotora inmobiliaria, que urbaniza terrenos y lleva a cabo la venta de dos parcelas de una urbanización en contrato privado, con un grado de ejecución del 60% y sin perjuicio de la completa urbanización por la empresa promotora después de la venta. Las parcelas se ponen a disposición del comprador antes de terminar la urbanización y con un grado de ejecución del 60%.
Cuestión planteada
¿Cuándo se produce el devengo del Impuesto sobre Sociedades, en el momento de la puesta a disposición del comprador o cuando se otorgue escritura pública de compraventa una vez ultimada la obra?
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, TRLIS, dispone: ” 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19.1 del TRLIS, establece: "1. Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".
En este sentido, en el caso de transmisión de un elemento patrimonial, se entenderá devengada la renta cuando se produzca la entrega del bien.
El artículo 1462 del Código Civil, relativo al contrato de compraventa dispone: “Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
No obstante, dadas las circunstancias del contrato de compraventa a que se hace referencia en la consulta, es necesario conocer el tratamiento contable que debe aplicarse a la operación, tanto de acuerdo con el marco contable derivado del Plan General de Contabilidad de 1990, como de acuerdo con el nuevo marco contable establecido en el Plan General de Contabilidad de 2007. Sobre esta cuestión, los servicios del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas han emitido el informe, de 23 de junio de 2008, que se adjunta a la presente contestación.
MARCO CONTABLE PGC 1990
El tratamiento contable a aplicar a la actividad llevada a cabo por empresas promotoras inmobiliarias es el establecido en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994. En particular la norma de valoración 18ª contenida en su quinta parte recoge los criterios a aplicar en relación con las Ventas y otros ingresos, estableciendo lo siguiente:
"Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.
Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquellos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los constes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80% de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.
Los compromisos, generalmente contratos, relativos a la venta de inmuebles cuando éstos no estén sustancialmente terminados y, por tanto, no sea posible la contabilización de la venta se registrará, en su caso, en las cuentas 437 ó 457, por el importe anticipado..."
De ello se deduce que en caso de que el inmueble no se encuentre sustancialmente terminado, y por tanto no sea posible la contabilización de la venta, los compromisos adquiridos previos a la terminación, se registrarán en las cuentas 437. Anticipos de clientes o 457. Anticipos de clientes a largo plazo, dependiendo del plazo previsto de entrega del inmueble, por el importe anticipado. Los saldos de estas cuentas se llevarán a ingresos, con abono a las correspondientes cuentas del subgrupo 70. Venta de inmuebles cuando se pueda considerar, en función de lo establecido en la norma de valoración 18ª, que el inmueble está en condiciones de entrega material a los clientes.
MARCO CONTABLE PGC 2007
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y que ha entrado en vigor a partir del 1 de enero de 2008, mantiene en vigor los Desarrollos normativos en materia contable tal y como se establece en su Disposición transitoria quinta. En concreto, señala que:
“1. Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad”.
Por lo tanto la disposición transitoria quinta exige en el supuesto planteado, llevar a cabo un análisis sobre si el criterio recogido en la citada norma 18ª Ventas y otros ingresos, reproducida anteriormente, es coherente o por el contrario se opone, a la regulación recogida en el PGC 2007 y en concreto a lo previsto en la norma de registro y valoración 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios, recogida en la segunda parte del PGC 2007. A estos efectos, el apartado 2. Ingresos por ventas, de la mencionada norma de registro y valoración 14ª, establece lo siguiente:
“Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.”
De este precepto, se deduce que, a efectos de determinar el momento en que se deben contabilizar los ingresos por ventas, la nueva normativa apela ahora a un conjunto de condiciones que deben darse en todo caso. Entre estas condiciones cabe hacer especial hincapié en las previstas en los dos primeros apartados, en los que se establece la necesidad de que se hayan transmitido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, para poder registrar el correspondiente ingreso, así como la necesidad de que la empresa vendedora no retenga el control ni la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad.
En consecuencia, de acuerdo con el PGC de 2007 a efectos de determinar cuándo se ha de registrar el correspondiente ingreso por ventas, se deberá llevar a cabo un análisis de si se han transmitido o no los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del inmueble, lo que conllevará un análisis individualizado de las condiciones contractuales de la operación, junto con el resto de condiciones reproducidas anteriormente.
Asimismo, dicha norma de registro y valoración establece que “transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta”. En particular, en este caso, se deben resaltar los siguientes aspectos:
- La “compra-venta intermedia” se refiere a un producto en curso que la propia empresa vendedora continuará fabricando, es decir, las dos operaciones se refieren al mismo producto en distintas fases de la producción.
- La puesta a disposición del producto intermedio para la entidad adquirente no parece tener trascendencia económica.
- La cláusula por la que se establece que la promotora construirá la parte restante no puede ser considerado un encargo de construcción con nuevas especificaciones, sino más bien la continuación de un proyecto anterior.
Considerando ambas operaciones conjuntamente, hay que concluir que en la operación de “venta” descrita por el consultante, no concurren los requisitos exigidos en la citada norma de registro y valoración para que proceda contabilizar los ingresos procedentes de la venta de bienes.
En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales, se deberá facilitar toda información significativa sobre el tema objeto de consulta, de forma que las cuentas anuales en su conjunto muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19