La entrega de trasteros constituye segunda entrega de edificación exenta del IVA conforme al art. 20.1.22º LIVA, siempre que se trate de construcción terminada y no sea primera entrega del promotor; la renuncia a la exención es válida y determina la tributación por IVA en el régimen general, quedando sujeta alternativamente a ITP/AJD si no se opta por aplicar el régimen de IVA. La calificación como edificación relevante dependerá de que el trastero constituya una unidad funcional dotada de solidez, seguridad y estabilidad estructural.
Hechos
La sociedad consultante ha comprado un local comercial que va a transformar en 23 trasteros. El coste de la obra no supera el 25 por ciento del coste del inmueble.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención de la entrega de los trasteros. Renuncia a la exención. Tributacion por el Impuesto de transmisiones patrimoniales.
Contestación
1.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), al regular las exenciones en operaciones interiores, establece en su apartado uno, número 22, que estarán exentas del impuesto:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
(…)”.
2.- De lo expuesto anteriormente se deriva que, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:
1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación (incluido terreno) antes de su rehabilitación.
2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos).
De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que las obras realizadas no cumplen todos los requisitos para ser consideradas obras de rehabilitación. En primer lugar, en el texto de la consulta se especifica que el coste de las obras no excede del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación original. Además, las obras realizadas no parece que tengan por objeto esencial la modificación, tratamiento y consolidación de elementos estructurales (estructuras, cubiertas, fachadas), sino la simple reforma y redistribución del local.
Para que la obra pueda ser calificada de rehabilitación debe dirigirse única o principalmente a tratar o consolidar los elementos estructurales del edificio y sólo accesoriamente a las operaciones de reforma y redistribución para el nuevo uso del mismo.
Por tanto, puesto que las obras objeto de consulta consisten sustancialmente, en relación con los datos aportados, en la reforma y redistribución del local, no podrán considerarse de “rehabilitación”, por no concurrir respecto de dichas obras los requisitos exigidos para ello en el artículo 20.Uno.22º de la Ley. Por ello, la entrega de los trasteros por la entidad consultante, en cuanto que no se trata de primera transmisión de edificaciones, estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al considerarse segunda o ulterior entrega de edificación. Procede pues la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tal y como establece el artículo 7.1.A) del Texto Refundido de este Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
3.- Por otra parte, el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone que, “las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones”.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Por su parte, el artículo 8, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone que “la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno, del artículo 20, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles”.
En consecuencia, para poder aplicar la renuncia a la exención es necesario que el adquirente no sea un consumidor final y que se cumplan los requisitos previstos en los artículos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y en su Reglamento antes indicados.
Por último, y en el supuesto de que fuese posible la renuncia a la exención y tributara por tanto la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo impositivo aplicable será el 16 por ciento, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno y el artículo 91, apartado uno, 1, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-22º, 20-dos, 90-uno y 91-uno-1 . RIVA RD 1624/1992 art. 8-1