La indemnización por jubilación anticipada cubierta mediante provisión interna constituye gasto fiscalmente deducible en IS, imputándose en el período en que se abone la prestación conforme al artículo 19.5 TRLIS (contingencias análogas a planes de pensiones). Sin embargo, aplicando el artículo 122.2.a) TRLIS, la entidad parcialmente exenta debe excluir de la deducción la porción del gasto imputable a rentas exentas; la parte deducible corresponderá únicamente a la proporcionada por la actividad gravada, aplicándose la prorrata de exención del artículo 18.2 LIS sobre dicho gasto.
Hechos
El Colegio consultante, entidad parcialmente exenta a efectos del Impuesto sobre Sociedades, va a satisfacer a un empleado que se jubila anticipadamente de forma parcial una prima de jubilación que fija el Convenio Colectivo.
Cuestión planteada
- Deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.
- Aplicación de la reducción del 40 por ciento del artículo 18.2 de la Ley 35/2006.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades
Con arreglo a los hechos manifestados en el escrito de consulta, no es posible determinar con plena certeza si los pagos derivados de las obligaciones asumidas por la consultante, con arreglo al Convenio Colectivo celebrado con sus empleados, son realizados directamente por ella misma o a través de otros medios o instrumentos, por lo que la presente contestación se emite partiendo de la hipótesis que dichos pagos son realizados directamente por la propia entidad consultante.
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el apartado 5 del artículo 19 del TRLIS prescribe que:
“5. Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles.
.(…).”
De los hechos manifestados en la consulta, se desprende que el derecho al cobro de la correspondiente indemnización se genera con ocasión de la jubilación anticipada del empleado. Por tanto, teniendo en cuenta que se cubren contingencias análogas a las cubiertas por los planes de pensiones, el régimen fiscal deberá ser similar, por lo que el gasto que representa la indemnización tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en los períodos impositivos en los que se abone la correspondiente indemnización.
No obstante, con arreglo a los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante tiene la consideración de entidad parcialmente exenta con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9.3 del TRLIS, por lo que resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 122.2 a) del TRLIS, en virtud del cual:
“1. (…)
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) (…)”.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Según consta en la documentación aportada con el escrito de consulta, el artículo 22 del Convenio Colectivo que rige entre la consultante y sus empleados establece las primas de jubilación para aquellos empleados que lleven más de veinte años en la empresa y opten por la jubilación anticipada en las condiciones señaladas por la legislación vigente, cuantificándose su importe por un número de pagas mensuales (35, 25 y 15) en función de la edad de jubilación anticipada (60, 61 y 62 años). Añadiendo además que su importe podrá abonarse en dos plazos: el primero en el momento de la extinción del contrato laboral y el segundo en el plazo máximo de un año.
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que procede otorgar a las primas de jubilación objeto de consulta, el asunto que se plantea es si a su importe se le puede aplicar la reducción del 40 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), establece para determinados rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a) “que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”.
Descartada la consideración del premio como rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, pues no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), otorga tal calificación, la única posibilidad —a efectos de la aplicación de la reducción— vendría dada por la existencia de un período superior a dos años durante el cual se hubiera ido generando el derecho a la percepción de la prima. Para ello resulta necesaria la vinculación de la propia prima de jubilación con una antigüedad en la empresa (como mínimo) por ese período y que el convenio colectivo en el que se haya establecido (la prima) supere también el período superior a dos años exigido por la normativa del Impuesto. Cumpliéndose esa doble condición se entenderá que el período de generación del rendimiento es superior a dos años, y por tanto resultará de aplicación la reducción del 40 por 100, siempre y cuando no se trate de retribuciones que se obtengan de forma periódica o recurrente.
En consecuencia, en el presente supuesto, el hecho de tratarse de una retribución en la que no se aprecia periodicidad y recurrencia (pues su obtención se vincula a la jubilación con al menos 20 años de antigüedad en la empresa) conlleva que le resultará aplicable la reducción del 40 por ciento siempre que, como en el presente caso, el convenio, acuerdo, pacto o contrato en el que se haya establecido el premio tenga una antigüedad superior a dos años en el momento de su concesión, y ello aunque el cobro se realice en los dos plazos que posibilita el artículo 22 del Convenio, pues se cumpliría lo establecido en el artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto, a saber:
“Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2. de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos”.
Una vez determinada la aplicación de la reducción procede matizar que su operatividad corresponde exclusivamente a la cuantía que resulte del Convenio Colectivo, no extendiendo su aplicación a cantidades que pudieran ir más allá de lo en él establecido.
Por lo que se refiere al cálculo de la retención aplicable sobre la prima de jubilación, su determinación se efectuará (integrándose con los restantes rendimientos “habituales” que la empresa satisfaga) conforme con el procedimiento general regulado en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), teniendo en cuenta que en la fijación de la base para calcular el tipo de retención (artículo 83 del Reglamento) deberá aplicarse (sobre el importe de la prima reducible) la reducción del 40 por 100 que el artículo 18 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos íntegros del trabajo con un período de generación superior a dos años.
En cuanto al momento de efectuar la retención, el artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto establece, con carácter general, que “la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”; en consecuencia, si se opta por el pago en dos plazos será en el momento de abono de cada plazo cuando proceda efectuar la correspondiente retención.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 18