Los rendimientos del trabajo derivados de incrementos salariales pactados en convenio colectivo se imputan en el período en que el trabajador adquiere el derecho a percibirlos, conforme al artículo 14 de la LIRPF. Respecto a los incrementos del 1,5% abonados en 2023 como diferencia del 3,5% fijado en convenio frente a lo ya percibido en 2022 por acuerdo parcial: si el derecho a tales incrementos nació en 2022 (fecha de efectos del acuerdo parcial), la imputación corresponde a 2022, sin perjuicio del tratamiento del pago diferido en 2023 conforme a las reglas de devengo; si el derecho nació únicamente a la firma del convenio colectivo en 2023, la imputación es a 2023. La determinación depende de cuándo se configuró el derecho exigible del trabajador. No procede autoliquidación complementaria si la retención practicada en 2023 fue correcta respecto a los rendimientos imputables a ese ejercicio.
Hechos
"En el año 2023 se abonaron incrementos salariales del 1.5% correspondientes al año 2022, fijados en el Convenio Convenio Colectivo de Sanidad Concertada firmado en fecha 17/1/2023 y publicado en el DOGC el 16/3/2023. En el año 2024 se abonó el incremento salarial del 0.5%, fijado por Convenio Colectivo del año 2023, condicionado al incremento IPC notificado en el año 2024".
Cuestión planteada
Imputación temporal en el IRPF.
Contestación
La Disposición adicional 2ª del III Convenio colectivo de trabajo de los hospitales de agudos, centros de atención primaria, centros sociosanitarios y centros de salud mental, concertados con el Servicio Catalán de la Salud (CC SISCAT), publicado en el DOGC en fecha 16/3/2023, dispone:
1. Los incrementos salariales para cada año son los siguientes
a. Año 2021, con efectos 1 de enero de 2021, un incremento del 0,9% con respecto a las tablas salariales vigentes a 31/12/2020.
Las tablas salariales y anexos del año 2021 son las que constan en la Resolución EMT/1099/2022, d'11 de abril, publicada en el DOGC de fecha 28/04/2022 (…)
b. Año 2022, con efectos 1 de enero de 2022, un incremento del 3,5% con respecto a las tablas salariales vigentes en 31/12/2021.
c. Año 2023, con efectos 1 de enero de 2023, un incremento del 2,5% con respecto a las tablas salariales vigentes en 31/12/2022.
Adicionalmente el año 2023, si la suma de la variación del IPC armonizado del año 2022 y del IPC armonizado avanzado del mes de septiembre de 2023 superara el 6%, correspondiendo al incremento retributivo fijo acumulado de 2022 y 2023, se aplicará un incremento retributivo adicional máximo del 0,5%.
Este posible incremento adicional del año 2023, de carácter consolidable, tendría efectos desde el 1 de enero del 2023.
Además, si el incremento del PIB nominal de 2023 fuera igual o superior al querido por el Gobierno del Estado en el cuadro macroeconómico que acompaña a la Ley de presupuestos generales del Estado, se aplicará un incremento retributivo complementario del 0,5%. Este posible incremento retributivo complementario del año 2023, de carácter consolidable, tendría efectos desde el 1 de enero del 2023.
d. Año 2024, incremento del 2% con respecto a las tablas salariales vigentes en 31/12/2023.
Adicionalmente para el año 2024, si la suma de la variación del IPC armonizado de los años 2022, 2023 y 2024 supera el incremento retributivo fijo acumulado de 2022, 2023 y 2024, se aplicará un incremento retributivo adicional y consolidable del 0,5%. Este incremento adicional tendría efectos desde el 1 de enero del 2024”.
En relación con lo anterior, en primer lugar, se cuestiona expresamente “cuál es la imputación de los incrementos de Convenio Colectivo abonados en el año 2023 del 1.5%, diferencia del 3.5% fijada por publicación del Convenio Colectivo en el año 2023 y la ya abonada en 2022 por Acuerdo Parcial (en 2022 no existía firma de Convenio Colectivo y por lo tanto no exigibilidad) y si han de realizar autoliquidación complementaria (los trabajadores)”.
La imputación temporal de rentas se encuentra recogida en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su letra b), donde se establece lo siguiente:
"Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa de imputación temporal antes expuesta nos lleva a considerar que la imputación del “1.5%, diferencia del 3.5% fijada por publicación del Convenio Colectivo en el año 2023 y la ya abonada en 2022” procede realizarla al período impositivo de su exigibilidad, circunstancia que se produce en este caso en 2023, año en el que se suscribe el Convenio y se establece su abono, por lo que es al período impositivo 2023 al que corresponde realizar su imputación, a efectos de su tributación en el IRPF, pues no se trata de unos rendimientos que los trabajadores pudieran exigir en el año 2022 y hubieran percibido un año después.
Se cuestiona también por la entidad consultante “Respecto del incremento del 0.5% abonado en el año 2024 una vez conocido si la suma del IPC amortizado de los años 2022, 2023 y 2024 superaba el incremento retributivo acumulado de 2022, 2023 y 2024. (en 2023 Gestió de Serveis Sanitaris no podía tener conocimiento del dato indicado en el Convenio Colectivo), saber en qué año se ha de imputar y si los profesionales han de realizar autoliquidación complementaria”.
En cuanto a esta segunda cuestión, la aplicación de la normativa de imputación temporal antes expuesta nos lleva a considerar que la imputación de estos rendimientos —incremento del 0.5% abonado en el año 2024 una vez conocido si la suma del IPC amortizado de los años 2022, 2023 y 2024 superaba el incremento retributivo acumulado de 2022, 2023 y 2024— procede realizarla también al período impositivo de su exigibilidad: 2024, pues no es hasta este período impositivo cuando se producen las circunstancias que determinan su exigibilidad por los perceptores.
Por tanto, en ninguna de las dos situaciones analizadas procederá la presentación de autoliquidación complementaria por parte de los trabajadores —artículo 14.2.b) de la Ley del Impuesto—, pues los rendimientos no se han percibido en un período impositivo posterior al de su exigibilidad.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 14