Las cuotas soportadas en la adquisición de inmuebles son deducibles en IVA si concurren dos condiciones simultáneamente: (i) intención en el momento de adquisición de destinarlos a actividad de arrendamiento, acreditada por elementos objetivos, y (ii) naturaleza del bien arrendado —el arrendamiento de vivienda está exento (sin deducción) mientras que el de locales comerciales está sujeto y no exento (con derecho a deducción). La conclusión varía sustancialmente según se trate de vivienda o local comercial.
Hechos
La consultante adquirió un local comercial y dos viviendas con la intención de afectarlos a la actividad de arrendamiento. La adquisición de los referidos inmuebles tuvo lugar el 27 de mayo de 2003 si bien la entrega de los mismos se demoró hasta el 16 de febrero de 2005. Durante 2005, solamente se encontró arrendatario para las viviendas. En abril de 2006 se ha localizado finalmente un arrendatario para el local comercial. Hasta la fecha no se ha practicado deducción alguna del Impuesto soportado en la adquisición de los referidos inmuebles.
Cuestión planteada
Se consulta la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de los inmuebles referidos.
Contestación
1.- El artículo 93.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades”.
La presente contestación ha de entenderse bajo la hipótesis de que la intención de la consultante cuando adquirió los inmuebles descritos era la de destinarlos a la actividad de arrendamiento, ya que si la afectación de los mismos a una actividad empresarial o profesional hubiera sido posterior, las cuotas soportadas no serían deducibles en ninguna proporción.
2.- El artículo 5.uno.a) de la Ley 37/1992, señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, dicho precepto en su apartado uno, letra c), otorga expresamente la condición de empresario o profesional a los arrendadores de bienes.
Finalmente, dicho artículo 5 en su apartado dos, dispone que “a efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional desde que procedió a la adquisición de los inmuebles referidos en la descripción de hechos, en la medida en que dicha adquisición, según se desprende del escrito presentado, se produjo con la intención de destinar tales inmuebles a la actividad de arrendamiento.
2.- La actividad de arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda se encuentra sujeta pero exenta del Impuesto en los términos dispuestos por el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992.
Sin embargo, el arrendamiento de locales comerciales se encuentra sujeto y no exento del Impuesto.
Por consiguiente, la realización de las dos actividades de arrendamiento de forma simultánea supone que la consultante deberá determinar una proporción o porcentaje de prorrata al efecto de calcular el impuesto deducible.
Dicho porcentaje habrá de calcularse con arreglo a lo dispuesto por el artículo 104.dos de la Ley 37/1992:
“Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…)
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior”.
3.- La consultante podrá deducir el Impuesto que soportó con ocasión de la adquisición de los inmuebles concernidos de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, las cuotas soportadas por la adquisición de tales inmuebles serán deducibles aplicando el porcentaje de prorrata calculado conforme a lo indicado en el apartado anterior de la presente contestación.
De acuerdo con el artículo 99.tres de la Ley 37/1992, aún cuando la consultante no dedujo en ninguna cuantía el Impuesto soportado cuando adquirió dichos inmuebles, podrá deducir su importe siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el devengo del Impuesto.
Dado que en 2003 la consultante no había comenzado aún efectivamente la entrega de bienes o prestación de servicios, dicho porcentaje será el que debió proponerse a la Administración a los efectos del artículo 111.dos de la Ley 37/1992, según dispone el artículo 105.tres de dicha Ley, conforme al cual “en los casos en que no se hubiese determinado un porcentaje provisional de deducción según lo dispuesto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley, el porcentaje provisional a que se refiere el párrafo anterior se fijará de forma análoga a lo previsto en dicho precepto”.
4.- Aún cuando la consultante no hubiera deducido importe alguno por la adquisición de los inmuebles, habrá de tener en cuenta la regularización de las cuotas deducibles correspondientes a dichos bienes de inversión.
En este sentido, el período de regularización de dichas deducciones comenzó en el momento de inicio de la utilización efectiva de los inmuebles, es decir, el 16 de febrero de 2005, momento en que se entregaron los mismos a la consultante, y comprenderá 2005 y los nueve años inmediatos siguientes, es decir, hasta 2014, de acuerdo con el artículo 107.tres de la Ley 37/1992.
El artículo 113.uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 113.- Regularización de las cuotas correspondientes a bienes de inversión soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley correspondientes a cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, una vez regularizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior, deberán ser objeto de la regularización prevista en el artículo 107 de esta misma Ley durante los años del período de regularización que queden por transcurrir”.
Por su parte, el artículo 112 de dicha Ley 37/1992, señala lo siguiente:
“Artículo 112.- Regularización de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
Dos. El porcentaje definitivo a que se refiere el apartado anterior se determinará según lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, computando al efecto el conjunto de las operaciones realizadas durante el período a que se refiere el apartado anterior, así como el importe de las subvenciones a que se refiere el número 2º del apartado dos de dicho artículo percibidas durante dicho período y con anterioridad al mismo.
Tres. La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo:
1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial o profesional, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje.
2º. Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales practicadas conforme a lo dispuesto por el artículo 111 de esta Ley.
3º. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar”.
Por lo tanto, finalizado el año 2008, la consultante deberá calcular el porcentaje global de prorrata que corresponda con las operaciones realizadas en el período 2005-2008, porcentaje que permitirá conocer la primera regularización de las cuotas deducibles por la adquisición de los inmuebles, regularización que deberá consignarse en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de 2008.
Tomando dicho porcentaje como referencia, deberá calcular las regularizaciones que procedan conforme a lo indicado por el artículo 113 hasta que finalice el período de regularización (ejercicio 2014) siempre que entre el porcentaje de prorrata global calculado conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior y el definitivo de cada uno de dichos años haya una diferencia de más de 10 puntos porcentuales.
Ha de insistirse en que la regularización de deducciones a que se refiere este apartado 4 debe realizarse aún cuando la consultante no haya deducido efectivamente las cuotas soportadas por la adquisición de los inmuebles conforme a lo indicado en el apartado 3 de la presente contestación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 5-dos, 93-cuatro, 99-tres, 107, 112, 113-