Las operaciones objeto de consulta ostentan la naturaleza de ejecución de obra cuando median transformaciones materiales que dotan al bien de una función diferente a la de los materiales originales (criterio Van Dijk). La calificación como entrega de bienes requiere además que, en caso de aporte del ejecutor, los materiales superen el 33% de la base imponible; en defecto, integran prestación de servicios. El lugar de realización se determina conforme a las reglas del artículo 9 LIVA: para entregas, donde radique el bien; para prestaciones de servicios, donde esté establecido el destinatario (o donde ejerza su actividad económica si es empresario).
Hechos
La entidad consultante se dedica fundamentalmente a la construcción de bienes de equipo, en especial, de calderas industriales.
La consultante ha suscrito un contrato con una sociedad holandesa para la fabricación de un determinado número de intercambiadores de calor.
El cliente suministrará a la consultante el principal elemento de dichos intercambiadores (los denominados "tubes") así como la ingeniería, los planos de diseño de construcción, las instrucciones de montaje y las especificaciones técnicas.
Por su parte, la consultante aportará el resto de los materiales, los cuales representan aproximadamente el 40 por ciento del total de la factura.
Finalizada la construcción de los intercambiadores, éstos pasarán a formar parte de las instalaciones que los clientes españoles de la entidad holandesa tienen en España, quedando fijados permanentemente a tales inmuebles. Esta instalación se realiza por una tercera persona.
Cuestión planteada
1. Si las citadas operaciones tienen la consideración de ejecución de obra o de entrega de bienes.
2. Lugar donde se entienden realizadas tales operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El apartado uno, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
2.- El artículo 8 de la misma Ley define el concepto de entrega de bienes del siguiente modo:
Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
(…)”
Por su parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto, que define el concepto de prestación de servicios, dispone en su apartado uno que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el artículo 11, apartado dos, número 6º, de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
6º. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
(…)”
El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado, entendiéndose que se obtiene un “bien nuevo” cuado los trabajos efectuados por el empresario den lugar a un bien cuya función sea diferente de la de los materiales suministrados por el cliente.
Por otro lado se debe recordar que el Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 30) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992 suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Estos supuestos se producirían cuando el empresario aporte todos los materiales o bien cuando los aportados por el cliente sean insignificantes o representen una parte pequeña del producto final. En estos supuestos se produciría, por tanto, una entrega de bienes. En el caso contrario, es decir, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
En el caso planteado en el escrito de consulta, el cliente (entidad holandesa) aportará el principal elemento (“tubes”) para la fabricación de los intercambiadores de calor así como la ingeniería, los planos de diseño de construcción, las instrucciones de montaje y las especificaciones técnicas, mientras que la entidad consultante aportará el resto de materiales (40% aproximadamente) y añadirá su propia ingeniería y asistencia técnica cuando resulte necesario.
Lo anterior parece denotar el carácter esencial y la importancia cuantitativa de los elementos aportados por el cliente, de tal forma que parece razonable considerar, a falta de otros elementos de prueba, que la ejecución de obra efectuada por la entidad consultante es una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Bajo la hipótesis de que la ejecución de obra realizada por la consultante tenga la consideración de prestación de servicios, se debe analizar cuál es el lugar donde se entenderán realizados los mismos de acuerdo con la legislación vigente.
Las reglas aplicables a los efectos de determinar cuándo las prestaciones de servicios han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
La redacción de estos preceptos ha sido modificada recientemente por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por el que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre el Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2 de marzo).
Tratándose de operaciones efectuadas con un empresario o profesional, y a falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos por la consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 2/2010, según el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”
Según se deduce del escrito de consulta el destinatario de los servicios es una entidad que tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que está establecida en un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España. Bajo esta hipótesis y de conformidad con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 citado, tales servicios no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español sino que se entenderán efectuados en el territorio de ese otro Estado miembro tributando a través del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
Los referidos servicios deberán declararse por la entidad consultante en el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, al ser calificados como prestaciones intracomunitarias de servicios.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículos 4 ,8, 11 y 69. Uno.