La aportación no dineraria de rama de actividad de arrendamiento inmobiliario se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. La DGT confirma que la existencia de local exclusivamente dedicado a la actividad y personal empleado a jornada completa evidencia actividad económica conforme al artículo 27.2 LIRPF, pero la aportación requiere transmisión íntegra de elementos personales y materiales afectos, así como contabilidad conforme al Código de Comercio (requisito del artículo 94.2 TRLIS). No se establece umbral específico de inmuebles como criterio objetivo de "suficiencia".
Hechos
En la presente consulta se solicita aclaración de la consulta vinculante V0755-12.
La consultante es una persona física que desarrolla la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles, estando dada de alta en el correspondiente epígrafe del IAE. Cuenta con cinco inmuebles en alquiler, una persona asalariada con contrato laboral, a jornada completa, y con un local independiente alquilado al efecto. Lleva la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio desde hace cuatro años.
La consultante es titular del 76,05% de una sociedad mercantil X, igualmente dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles, la cual cuenta con tres inmuebles arrendados.
Con fecha 1 de julio de 2011, la consultante suscribió un contrato de compraventa de un local destinado al arrendamiento. Adicionalmente, ha obtenido una licencia de obras para construir sobre un terreno de su propiedad una vivienda unifamiliar que se destinará, igualmente, al arrendamiento.
En virtud de todo lo anterior, se está planteando llevar a cabo una operación de aportación no dineraria especial de rama de actividad a la sociedad mercantil X con la finalidad de unificar la gestión de la actividad arrendaticia, generando, así, economías de escala y reduciendo coste, así como con la finalidad de mejorar la solvencia financiera de la sociedad X y favorecer la continuidad del negocio ante una hipotética sucesión.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de aportación no dineraria de rama de actividad podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez se plantea si las circunstancias de tener un local exclusivamente dedicado a la actividad y una persona contratada a jornada completa para el desarrollo de dicha actividad es requisito necesario y suficiente para la existencia de actividad económica de arrendamiento y, en su caso, qué hecho objetivo por número de inmuebles determina el requisito de "suficiencia".
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En particular, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, el consultante, persona física, dispone tanto de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad arrendaticia, como de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa dedicada al desarrollo de la misma, por lo que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), la actividad arrendaticia ejercida por el consultante tiene la consideración de actividad económica.
De los hechos recogidos en el escrito de consulta, parece desprenderse que la persona física consultante aportará la totalidad de los elementos personales y materiales afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles ejercida por la propia consultante, a la sociedad X, en la cual participa en un 76,05% y que desarrolla idéntica actividad.
A su vez, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, requisito que también se cumple en el caso concreto planteado.
Por tanto, dado que parecen cumplirse todos los requisitos establecidos en el artículo 94.2 del TRLIS, a la operación de aportación proyectada podría resultarle de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Sin embargo, siguiendo lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de unificar la gestión de la actividad arrendaticia, generando, así, economías de escala y reduciendo coste, así como con la finalidad de mejorar la solvencia financiera de la sociedad X y favorecer la continuidad del negocio ante una hipotética sucesión. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Finalmente, la consultante plantea si los requisitos legalmente exigidos en el artículo 27.2 de la LIRPF (local y empleado), a efectos de calificar la actividad de arrendamiento inmobiliario como actividad económica, tienen la consideración de requisitos necesarios y suficientes, con independencia del número de bienes inmuebles objeto de explotación.
Al respecto, el artículo 27.2 de la LIRPF establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.””
La finalidad de este precepto es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial; requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales para que dicha actividad tenga tal carácter.
En este punto cabe traer a colación la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, recogida entre otras en las resoluciones de fecha 3 de diciembre de 2009 y 30 de junio de 2010, con arreglo a la cual, la tenencia del local y empleado constituyen requisitos mínimos pero no suficientes para calificar la actividad arrendaticia desarrollada como actividad económica
En todo caso, corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria apreciar la existencia de una organización de medios materiales y humanos mínima y suficiente para llevar a cabo la actividad económica de arrendamiento inmobiliario. En todo caso, se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, sobre medios y valoración de pruebas. En virtud de esta remisión genérica, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de "prueba libre" o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de "apreciación conjunta de la prueba", que obliga a valorar la totalidad de las existentes.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94-2 y 96-2-