La prorrata del artículo 104 LIVA debe aplicarse excluyendo del denominador las operaciones inmobiliarias y financieras no habituales. La habitualidad se determina por la relevancia de esa actividad respecto al objeto del tráfico empresarial del sujeto; cuando la transmisión inmobiliaria es accesoria, residual o marginal respecto a la actividad principal, se excluye de la prorrata. Esta exclusión transpone el carácter accesorio previsto en la Directiva 2006/112/CE, con independencia de que las operaciones gocen o no de exención en IVA.
Hechos
La entidad consultante dedicada a la realización de actividades de diseño, decoración, pintura, albañilería y construcción vendió dos inmuebles que formaban parte de su patrimonio, no constituyendo la compraventa de edificaciones parte de su actividad habitual.
Ambas ventas resultaron exentas, tributando por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Cuestión planteada
1. Si procede aplicar la regla de la prorrata como consecuencia de tales ventas.
2. Concepto de habitualidad a efectos de la exclusión de las operaciones financieras e inmobiliarias en el cálculo de la prorrata de deducción.
3. Si las ventas debieron o no quedar exentas del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece la fórmula para el cálculo del porcentaje de prorrata, señalando en su apartado dos, número 2º, las reglas para la determinación del denominador de dicho porcentaje.
A su vez, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 4º las siguientes:
"Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención".
2.- A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.Tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá “la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras ".
La normativa comunitaria señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de prorrata del importe correspondiente a las operaciones inmobiliarias accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone por el legislador español señalando la exclusión del citado porcentaje del importe de las operaciones inmobiliarias no habituales.
En relación con esta cuestión, hay que tener presente que la referencia al carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias respecto a su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradas aisladamente, sino que la interpretación del precepto comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad inmobiliaria desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal.
En estos términos, el carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias ha de ser analizado, a estos efectos, en relación con el “objeto del tráfico” del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando la transmisión de inmuebles constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata. Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter inmobiliario, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.
En la medida en que difícilmente puede concebirse que una actividad que se desarrolla con carácter principal o sustantivo, no accesorio, no se realice de forma habitual, el concepto de accesoriedad que contiene el precepto comunitario ha de ser interpretado en este contexto como relativo a la realización de operaciones que supongan la obtención de ingresos en el tiempo de forma habitual o continuada.
A unas conclusiones análogas ha llegado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en diversas sentencias, entre otras, en su reciente sentencia de 29 de octubre de 2009, Asunto C-174/08, NCC Construction Danmark A/S, la cual señala en sus apartados 30 a 35 lo siguiente:
“30. A continuación, la finalidad del citado apartado 2 se desprende de la exposición de motivos de la Propuesta de Sexta Directiva, presentada por la Comisión de las Comunidades Europeas al Consejo de las Comunidades Europeas, el 29 de junio de 1973 (véase el Boletín de las Comunidades Europeas, suplemento 11/73, p. 20), según la cual «los elementos contemplados en este apartado deben excluirse del cálculo de la prorrata, a fin de evitar que puedan falsear el significado real en la medida en que tales elementos no reflejan la actividad profesional del sujeto pasivo. Tal es el caso de las ventas de bienes de inversión y de las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras, es decir, que sólo tienen una importancia secundaria o accidental con relación al volumen de negocios global de la empresa. Estas operaciones únicamente están además excluidas cuando no tienen relación con la actividad profesional habitual del sujeto pasivo».
31. A este respecto, como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia basada en dicha finalidad, una actividad económica no puede calificarse de «accesoria», en el sentido del artículo 19, apartado 2 de la Sexta Directiva, si constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa (sentencia de 11 de julio de 1996, Régie dauphinoise, C 306/94, Rec. p. I 3695, apartado 22) o si implica un empleo significativo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA (sentencia de 29 de abril de 2004, EDM, C 77/01, Rec. p. I 4295, apartado 76).
32. Por tanto, el Tribunal de Justicia debe responder a la luz de esta jurisprudencia a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente.
33. En lo que se refiere al respeto de la primera condición, la actividad de venta de inmuebles construidos por una sociedad de construcción por cuenta propia no puede considerarse una actividad accesoria de su actividad profesional gravable, que consiste en la construcción de inmuebles por cuenta de terceros o por cuenta propia. En efecto, al derivar de la propia actividad de construcción, constituye su prolongación directa. La organización general de sus actividades implica que NCC programa de entrada y regularmente, con carácter permanente, la construcción por cuenta propia de una cantidad determinada de inmuebles, por mínima que sea, que ella misma pretende comercializar con posterioridad. La actividad subsiguiente de venta inmobiliaria no es, por tanto, accidental, sino que resulta necesariamente de una voluntad deliberada de parte de la sociedad de desarrollar, en el marco de su actividad profesional, una actividad de comercialización de inmuebles que ha construido por cuenta propia. Dicha sociedad participa de los objetivos empresariales del sujeto pasivo y se realiza con una finalidad comercial (véase, por analogía, la sentencia EDM, antes citada, apartado 67).
34. En estas condiciones, una actividad de venta inmobiliaria, como la de que se trata en el litigio principal, debe considerarse la prolongación directa, permanente y necesaria de una actividad profesional gravable de la sociedad, sin que haya que apreciar en concreto en qué medida esa actividad de venta, considerada por separado, requiere la utilización de bienes y servicios por los que debe pagarse el IVA.
35. Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a las dos primeras cuestiones que el artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una empresa de construcción, la venta por ésta de inmuebles realizados por cuenta propia no puede calificarse de «operación inmobiliaria accesoria» en el sentido de esta disposición, ya que esta actividad constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad gravable. En tales condiciones, no hay que apreciar en concreto en qué medida esa actividad de venta, considerada por separado, requiere la utilización de bienes y servicios por los que debe pagarse el IVA.”.
De todo lo anterior puede concluirse que para que las operaciones inmobiliarias queden excluidas del cálculo de la prorrata de deducción deben calificarse como operaciones no habituales o, en términos de normativa comunitaria, como operaciones accesorias, es decir, que no se trate de actividades que formen parte del tráfico típico o característico del empresario o profesional que las realiza o constituyan la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad principal.
Por tanto, las transmisiones de edificaciones efectuadas por empresarios o profesionales que tienen como actividad habitual, entre otras, la promoción inmobiliaria o, en términos de la citada sentencia del Tribunal, la construcción por cuenta propia, formarán parte, en todo caso, del tráfico típico o característico de dichos empresarios o profesionales y habrán de computarse a los efectos de determinar su porcentaje de prorrata, con independencia de que las edificaciones transmitidas hayan sido construidas o no por el consultante transmitente.
Por tanto, en el caso de que la entidad consultante se dedique regularmente, con carácter permanente, a la construcción por cuenta propia de una cantidad determinada de bienes, por mínima que sea, para proceder posteriormente a su venta, se debe entender que dichas entregas constituyen una prolongación de su actividad de construcción y, por tanto, no deben excluirse para el cálculo de la prorrata de deducción. Si bien la información disponible es escasa, parece deducirse que es así.
3.- Finalmente, el consultante pregunta si las transmisiones efectuadas debieron quedar o no exentas del Impuesto.
El artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”
El escrito de consulta no contiene datos suficientes para poder calificar las transmisiones efectuadas como primeras o como segundas o ulteriores entregas de edificaciones. Por tanto, según los hechos que concurran en cada una de ellas procederá, o no, la aplicación del citado precepto, resultando, o no, tales transmisiones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto último sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención que establece el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 siempre y cuando se reúnan los requisitos establecidos en este mismo artículo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículos 20.Uno.22º y 104.