La limitación a la compensación de bases imponibles negativas del RDL 9/2011 es aplicable a los períodos impositivos que se inicien en 2011, 2012 y 2013, condicionada al cumplimiento de los umbrales de volumen de operaciones (superior a 6.010.121,04 €) e importe neto de cifra de negocios (20-60 M€ o superior a 60 M€) calculados en los doce meses anteriores al inicio del período. En caso de disolución-liquidación aprobada en 2012, la aplicabilidad depende de si el período impositivo de liquidación se inicia dentro de 2012 o 2013 y del cumplimiento de dichos umbrales en el período de referencia.
Hechos
La entidad consultante es una entidad española, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuyo período impositivo coincide con el año natural.
Durante los períodos impositivos 2011 y 2012 su volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, supera la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores al inicio de los citados períodos.
A 1 de enero de 2011 posee bases imponibles negativas generadas en ejercicios previos y pendientes de compensar.
En el ejercicio 2012, la junta general de accionistas acordará la disolución y liquidación de la entidad (por cese de actividad o similar…) y durante el mismo ejercicio se culminará el proceso de liquidación. En el citado ejercicio la entidad presenta una base imponible positiva, por haber obtenido beneficios consecuencia de operaciones tendentes a la liquidación de sus activos, esto es, dación en pago de activos para saldar deudas.
Cuestión planteada
Si en el caso concreto de la entidad consultante, cuyo acuerdo de disolución-liquidación se aprobará por su junta general de accionistas en el ejercicio 2012, es aplicable la limitación en la compensación de bases imponibles negativas establecido por el Real Decreto-ley 9/2011.
Contestación
El Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, modifica temporalmente el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades para elevar el porcentaje de cálculo de los pagos fraccionados y para establecer límites de aplicación temporal a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, atendiendo al volumen de operaciones y al importe neto de la cifra de negocios de las entidades durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro de 2011, 2012 ó 2013. En concreto, en su artículo 9, establece que:
“Primero.–Con efectos exclusivamente para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2011, 2012 y 2013, se introducen las siguientes modificaciones en el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
Uno. (…)
Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 75 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros.
Tres. (…)”
Este apartado del Real Decreto-ley 9/2011 ha sido objeto de una nueva redacción por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad con la siguiente redacción:
“…Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros…..”
Tal y como establece el propio preámbulo del Real Decreto-ley 9/2011, de 30 de marzo, esta medida, relativa a la limitación de bases imponibles negativas, persigue la anticipación de los ingresos tributarios, sin que en ningún caso supongan un incremento de la carga impositiva.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, se produce la circunstancia de que una entidad va a ser objeto de liquidación, de manera que, de resultar de aplicación la normativa señalada, dicha anticipación debida a la aplicación de la limitación en la compensación de bases imponibles negativas, se convertiría en un auténtico incremento de la carga impositiva, por cuanto la renta obtenida en el período impositivo de liquidación de la entidad podría resultar sometida a tributación efectiva al aplicarse la citada limitación y, sin embargo, la entidad podría tener bases imponibles negativas afectadas por dicho límite y cuya aplicación no se podría producir a futuro al ser objeto de extinción.
Por tanto, una interpretación integradora y razonable de la norma, permite considerar que la limitación a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores establecida en el artículo 9. Primero. Dos del Real Decreto-ley 9/2011, no resultará de aplicación en el período impositivo en que se produce la extinción de la entidad, por cuanto la finalidad de dicho precepto no es otra que establecer una anticipación de impuestos, pero no un incremento de la carga impositiva.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Real Decreto-ley 9/2011 art. 9