La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que la reinversión se efectúe en plazo no superior a dos años desde la enajenación. El transcurso de más de dos años entre la venta (2006) y la adquisición de la nueva vivienda (2009) impide el acceso a la exención, determinando la imposición de la ganancia patrimonial completa en el ejercicio 2006, sin posibilidad de imputación diferida al año de reinversión.
Hechos
El consultante permutó en julio de 2006 su vivienda habitual por una de las viviendas a construir sobre el solar resultante tras su derribo, pactándose su entrega a los 18 meses contados a partir de la fecha de obtención de la licencia de obras, solicitada con anterioridad a la permuta. El retraso en su obtención, por causas no imputables a las partes, impide su entrega hasta entrado el año 2009. En la declaración por el 2006 se acogió a la exención por reinversión manifestando su intención de reinvertir en plazo.
Cuestión planteada
Posibilidad de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual aun haber transcurrido más de dos años entre la variación patrimonial (ocurrida en 2006 en el momento de la escritura pública) y la reinversión (recepción en 2009).
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir de 2007, ni del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31), que tan sólo comportan la modificación de las referencias normativas.
La regulación de la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se desarrolla en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.
(…).
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
(…).
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Por lo tanto, de acuerdo con el apartado 1 del citado artículo 39 del RIRPF gozan de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
El plazo máximo para la reinversión del importe obtenido en la enajenación es, de acuerdo con el apartado 2 del mismo artículo, de dos años. A efectos del cómputo del plazo, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, se ha adquirido la vivienda en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
En ese sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 54 del RIRPF asimila la construcción de la vivienda en un plazo de cuatro años a la adquisición, pero sólo a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, y no a los efectos de la aplicación de la exención por reinversión, que constituye el objeto de la consulta.
Teniendo en cuenta que las normas civiles no incluyen la construcción dentro del concepto de adquisición, ni el artículo 39 del Reglamento del Impuesto la asimila a la adquisición a efectos del beneficio fiscal de la exención por reinversión, ni admite posibilidad alguna de ampliación de plazo, se puede concluir que si la entrega de la vivienda se produce fuera del plazo de los dos años establecido reglamentariamente, no se puede aplicar el beneficio fiscal de la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión.
Dicho plazo es aplicable para todos los casos, independientemente de que la adquisición se produzca por compraventa, donación, permuta, como en el presente caso, o por cualquier otro medio válido en derecho. En concreto, el artículo 39 establece dos plazos diferenciados: en primer lugar el plazo de adquisición de la nueva vivienda, consistente en dos años desde la enajenación de la vivienda antigua; y en segundo lugar el plazo de aplicación del importe obtenido por la enajenación de la vivienda antigua, en el caso de venta a plazos o con precio aplazado, consistente en su posibilidad de aplicación en el mismo ejercicio en que se perciban dichos importes.
Dichos plazos son complementarios y no excluyentes, de tal forma que en el caso de venta a plazos de la vivienda habitual, la nueva vivienda deberá ser adquirida en el plazo de dos años, pero el importe obtenido por la venta podrá aplicarse al pago de la vivienda ya adquirida conforme se vayan percibiendo los distintos plazos.
Con independencia de la exención por reinversión por transmisión de la vivienda habitual, debe señalarse que a la tributación de la ganancia patrimonial que se obtuviera en la permuta, le resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 14.2.d) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo), que establece que “En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
(…).”
En la presente consulta, no tratándose de una actividad económica, la ganancia patrimonial generada en la permuta no cabe acogerla a la exención por reinversión, dado que la adquisición de la nueva habitual se produce con posterioridad al transcurso de los dos años requeridos desde que se transmitió aquella que generó la ganancia patrimonial, 5 de julio de 2006
Por tanto el período impositivo de incumplimiento, y aquel al que se debe imputarse la ganancia patrimonial no exenta es el 2006, debiendo el consultante efectuar una autoliquidación complementaria en los términos señalados en el artículo 39.4 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 39