La exención de rendimientos del trabajo por prestaciones efectuadas en el extranjero (art. 7.p) TRIRPF) requiere concurrentemente: (i) realización física del trabajo fuera de España con desplazamiento del trabajador y ubicación del centro de trabajo en territorio extranjero; (ii) que la prestación se efectúe para empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente ubicado en el extranjero; (iii) que en el territorio donde se realiza el trabajo exista imposición idéntica o análoga sin calificación de paraíso fiscal; y (iv) límite máximo de 60.101,21 euros anuales. La DGT descarta la aplicación de la exención cuando el trabajo se preste desde España aunque el destinatario sea no residente, y enfatiza que la norma persigue favorecer competitividad empresarial en contextos de prestación de servicios transnacional, exigiendo vinculación efectiva entre trabajador, centro de operaciones y entidad empleadora en el extranjero.
Hechos
El consultante es ingeniero industrial que trabaja como asalariado para una empresa española, auditando procesos de producción tanto a empresas clientes españolas como a empresas clientes no residentes en España, debiendo desplazarse en este último caso a Portugal, Alemania, Francia, Polonia, Rumanía, México, Brasil y Túnez. La estancia no supera los 180 días.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación la exención prevista en la letra p) del artículo 7 del TRIRPF a los rendimientos por los trabajos efectivamente realizados en territorio extranjero.
Contestación
La letra p) del artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
«1. ° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. »
Teniendo en cuenta lo establecido en el citado precepto se plantean las siguientes cuestiones:
1ª.- En qué medida puede entenderse que los trabajos que se describen a continuación se realizan para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En primer lugar, debe señalarse que la interpretación de este requisito debe efectuarse teniendo en cuenta la finalidad de la norma: favorecer la competitividad de las empresas españolas.
Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de desplazamientos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional, en este sentido, y de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, la empresa para la que trabaja el consultante tiene clientes residentes y no residentes, siendo éstos los beneficiarios de los servicios prestados por el consultante, consistentes en auditorias de sistemas de gestión de calidad, que en el caso de clientes no residentes requieren desplazarse fuera de territorio español, por lo que se entiende cumplido este requisito.
2ª.- Cuantificación de la renta exenta.
La norma declara exentos los rendimientos del trabajo que se han obtenido por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, y establece un límite máximo de 60.101,21 euros anuales.
Lógicamente, cuando el trabajador efectúa varios desplazamientos al extranjero a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos.
3ª.- Si es necesario que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten.
El precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo. En el caso planteado ninguno de los países a los que se desplaza el consultante han sido calificados como paraísos fiscales.
4ª.- Aplicación de la exención a efectos de determinar el tipo de retención.
A estos efectos, y teniendo en cuenta que no están sujetas a retención las rentas exentas, la entidad pagadora deberá calcular las retribuciones de acuerdo con la previsión de que disponga, de esta manera, podría partirse del número de desplazamientos efectivamente realizados en el ejercicio anterior, pero siempre previendo los que se van a realizar durante el año siguiente, y, en todo caso, aplicando el mecanismo de regularización previsto en el artículo 85 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir de 2007, ni del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31), que tan sólo comportan la modificación de las referencias normativas.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRIRPF (R.D. L. 3/2004). Artículo 7.p)