Los servicios de ejecución de obra mobiliaria prestados a empresarios/profesionales con sede, establecimiento permanente o domicilio en territorio español se localizan en España con independencia de dónde ejerza la actividad el prestador (art. 69.1.1º LIVA). Alternativamente, cuando el destinatario sea particular, la localización depende de dónde radique la sede o establecimiento permanente del prestador (art. 69.1.2º LIVA). La sujeción en régimen simplificado se determina conforme estas reglas de lugar de prestación; servicios localizados en España están sujetos a IVA español incluso si el prestador es no residente.
Hechos
El consultante es un empresario, persona física, que está dado de alta en el epígrafe 692 "Reparación de maquinaria industrial", del Impuesto sobre Actividades Económicas, tributando por el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El consultante trabaja exclusivamente para una empresa francesa facturando por la reparación y mantenimiento de maquinaria situada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Cuestión planteada
Incidencia en el régimen simplificado de la realización de dichos servicios.
Contestación
1.- Desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestación de servicios. Dicha Directiva ha sido incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE del 2).
Los servicios descritos por el consultante estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
En particular, el artículo 69, apartado Uno, número 1º y 2º, de la Ley del Impuesto preceptúa que “las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. “.
De dicho precepto se deduce que se localizarán en territorio de aplicación del Impuesto aquellos servicios de ejecución de obra mobiliaria que sean prestados a empresarios o profesionales establecidos en el referido territorio sin ninguna otra consideración, así como aquellos servicios de ejecución de obra mobiliaria que sean prestados por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto y cuyos destinatarios sean particulares.
A sensu contrario, y debido a la armonización de las reglas de localización en el ámbito de la Unión Europea, las operaciones de ejecución de obra mobiliaria que tengan la consideración de servicios y cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales establecidos en otros países de la Unión Europea, se entenderán localizadas en sus respectivas jurisdicciones de destino.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por el consultante que tienen como destinataria a una sociedad establecida en Francia no se consideran realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, sin perjuicio de la tributación que proceda conforme a la normativa francesa.
Anteriormente a la entrada en vigor de la nueva redacción de la Ley 37/1992, a la que antes aludíamos, era de aplicación en relación con el objeto de esta consulta, el artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992, que en su anterior redacción, establecía, que se entendían prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, “los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:
a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.
b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.
No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado.”.
Por lo tanto, con anterioridad a 2010, los servicios de ejecución de obra mobiliaria prestados a una entidad establecida en Francia sólo se localizaban en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando la entidad destinataria de tales servicios no comunicaba al consultante (prestador) un NIF/IVA atribuido por las autoridades fiscales francesas o, comunicándolo, los bienes objeto de reparación no abandonaban el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 123, apartado uno, de la Ley 37/1992 declara que “A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley. No obstante, la deducción de las mismas se ajustará a las siguientes reglas:
a) No serán deducibles las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración en el supuesto de empresarios o profesionales que desarrollen su actividad en local determinado. A estos efectos, se considerará local determinado cualquier edificación, excluyendo los almacenes, aparcamientos o depósitos cerrados al público.
b) Las cuotas soportadas o satisfechas sólo serán deducibles en la declaración-liquidación correspondiente al último período impositivo del año en el que deban entenderse soportadas o satisfechas, por lo que, con independencia del régimen de tributación aplicable en años sucesivos, no procederá su deducción en un período impositivo posterior.
c) Cuando se realicen adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para su utilización en común en varias actividades por las que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, la cuota a deducir en cada una de ellas será la que resulte del prorrateo en función de su utilización efectiva. Si no fuese posible aplicar dicho procedimiento, se imputarán por partes iguales a cada una de las actividades.
d) Podrán deducirse las compensaciones agrícolas a que se refiere el artículo 130 de esta Ley, satisfechas por los empresarios o profesionales por la adquisición de bienes o servicios a empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
e) Adicionalmente, los empresarios o profesionales tendrán derecho, en relación con las actividades por las que estén acogidos a este régimen especial, a deducir el 1 por ciento del importe de la cuota devengada a que se refiere el párrafo primero de este apartado, en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación.
B) Al importe resultante de lo dispuesto en la letra anterior se añadirán las cuotas devengadas por las siguientes operaciones:
1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
2º. Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
3º. Las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales.
C) Del resultado de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es.
El ejercicio de este derecho a la deducción se efectuará en los términos que reglamentariamente se establezcan.
D) La liquidación del Impuesto correspondiente a las importaciones de bienes destinados a ser utilizados en actividades por las que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial se efectuará con arreglo a las normas generales establecidas para la liquidación de las importaciones de bienes.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo siguiente:
“1. La determinación de las cuotas a ingresar a que se refiere el apartado Uno.A) del artículo 123 de la Ley del Impuesto se efectuará por el propio sujeto pasivo, calculando el importe total de las cuotas devengadas mediante la imputación a su actividad económica de los índices y módulos que, con referencia concreta a cada actividad y por el período de tiempo anual correspondiente, haya fijado el Ministro de Hacienda, y podrá deducir de dicho importe las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes y servicios referidos en el segundo párrafo del apartado Uno.A) del citado artículo 123.
El Ministro de Hacienda podrá establecer, en el procedimiento que desarrolle el cálculo de lo previsto en el párrafo anterior, un importe mínimo de las cuotas a ingresar para cada actividad a la que se aplique este régimen especial.
(…)
3. Cuando el desarrollo de actividades empresariales a las que resulte de aplicación el régimen simplificado se viese afectado por incendios, inundaciones u otras circunstancias excepcionales que afectasen a un sector o zona determinada, el Ministro de Hacienda podrá autorizar, con carácter excepcional, la reducción de los índices o módulos.
4. Cuando el desarrollo de actividades empresariales a las que resulte de aplicación el régimen simplificado se viese afectado por incendios, inundaciones, hundimientos o grandes averías en el equipo industrial que supongan alteraciones graves en el desarrollo de la actividad, los interesados podrán solicitar la reducción de los índices o módulos en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal en el plazo de treinta días a contar desde la fecha en que se produzcan dichas circunstancias, aportando las pruebas que consideren oportunas. Acreditada la efectividad de dichas alteraciones por la Administración Tributaria, se acordará la reducción de los índices o módulos que proceda.
Asimismo, conforme al mismo procedimiento indicado en párrafo anterior, se podrá solicitar a reducción de los índices o módulos en los casos en que el titular de la actividad se encuentre en situación de incapacidad temporal y no tenga otro personal empleado."
De acuerdo con los artículos anteriormente trascritos, el sujeto pasivo que desarrolla la actividad de reparación de maquinaria industrial hallándose acogido al régimen simplificado, no podrá disminuir o reducir el importe de las cuotas que le correspondan de acuerdo con los índices o módulos correspondientes a su actividad por el sólo hecho de prestar los servicios a que se refiere el escrito de consulta (no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo previsto en el apartado anterior de la presente contestación).
En este sentido, los citados servicios no sujetos no se mencionan entre las operaciones que no deben tomarse en cuenta para añadir sus cuotas a las del régimen simplificado (artículo 123, apartado uno, de la Ley 37/1992), ni tampoco se incluyen dentro de los supuestos que, en determinadas circunstancias, pueden originar la reducción de los índices o módulos y que se recogen en el artículo 38, números 3 y 4 del Reglamento del Impuesto.
Por lo tanto, el hecho de que empresarios que tributan en régimen simplificado presten los servicios no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el escrito de consulta no autoriza a aquéllos a reducir las cantidades que hayan de ingresar a la Hacienda Pública, resultantes de la aplicación de los índices o módulos correspondientes.
A estos efectos, debe indicarse que, en todo caso, el régimen especial simplificado es un régimen voluntario (artículo 120, apartado dos, de la Ley 37/1992), de manera que el sujeto pasivo, si lo considera conveniente para sus intereses, puede renunciar a su aplicación, dentro de los plazos reglamentarios, para tributar conforme al régimen general del Impuesto.
3.- En relación con la última cuestión planteada en el escrito de consulta, el apartado cuatro del artículo 93 de la Ley 37/1992 indica que "el ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos."
Asimismo, debe tenerse en cuenta por los empresarios y profesionales acogidos al régimen simplificado que soportan cuotas en el extranjero la norma especial establecida al respecto por el Anexo II de la Orden 99/2010 del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de enero (BOE del 30 de enero) por la que se regulan determinados aspectos del régimen simplificado, en cuyas "Instrucciones para la aplicación de los índices y módulos en el Impuesto sobre el Valor Añadido" se indica lo siguiente:
“2.2. Diferencia entre la cuota devengada y las cuotas soportadas por operaciones corrientes.
De la cuota devengada por operaciones corrientes podrán deducirse las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes y servicios, distintos de los activos fijos, destinados al desarrollo de la actividad, en los términos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Reglamento del tributo, considerándose a estos efectos activos fijos los elementos del inmovilizado. También podrán ser deducidas las compensaciones agrícolas a que se refiere el artículo 130 de la Ley 37/1992, satisfechas por los sujetos pasivos por la adquisición de bienes o servicios a empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. No obstante, será deducible el 1 por ciento del importe de la cuota devengada por operaciones corrientes, en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación.
(...) 2.3. Cuota derivada del régimen simplificado.
La cuota derivada del régimen simplificado será la mayor de las dos cantidades siguientes:
- La resultante del número 2.2 anterior.
En las actividades de temporada dicha cantidad se multiplicará por el índice corrector previsto en el número 6 siguiente.
- La cuota mínima, incrementada en el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido o tributo similar soportadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, que hayan sido devueltas al sujeto pasivo en el ejercicio, y que correspondan a bienes o servicios adquiridos para ser utilizados en el desarrollo de la actividad acogida al régimen simplificado.
La citada cuota mínima resultará de aplicar el porcentaje, establecido para cada actividad que figura en el Anexo II de esta Orden, sobre la cuota devengada por operaciones corrientes, definida en el número 2.1 anterior."
Finalmente, el artículo 92 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado o satisfecho por la adquisición o importación de bienes o servicios que se destinen a la realización de operaciones que originan el derecho a deducir, enumeradas en el artículo 94 de la propia Ley.
En consecuencia con todo lo anterior, del importe de la cuota resultante de la aplicación de los índices o módulos correspondientes a la actividad desarrollada por el consultante sólo podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a tal actividad en la medida en que se hubiesen soportado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Por el contrario, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido español no podrán ser deducidas las cuotas de los Impuestos sobre el Valor Añadido vigentes en otros Estados miembros de la Unión Europea soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados al desarrollo de actividades por las que el sujeto pasivo se encuentre acogido al régimen especial simplificado. La recuperación de tales cuotas, cuando el sujeto pasivo no se encuentre establecido en dichos Estados, se efectuará con arreglo al procedimiento y requisitos establecidos en el artículo 117 bis de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 92 y 123. RIVA RD 1624/1992 art. 38