Los investigadores indios no residentes en España que participen en proyectos de investigación están sujetos al IRNR, pero pueden beneficiarse de la exención prevista en el artículo 22 del CDI España-India durante un período máximo de dos años desde su llegada, siempre que la investigación se realice en una institución oficialmente reconocida y persiga interés general (excluyéndose la investigación por encargo privado). Para documentar esta exención y evitar la retención fiscal, deben acreditar: (i) su residencia fiscal en India mediante certificado de autoridades tributarias indias; (ii) carácter de investigador universitario adscrito a institución oficial española; (iii) fecha de llegada a España; (iv) que el proyecto no constituye investigación por beneficio particular de terceros. La ausencia de esta documentación determina la aplicación de la tarifa del IRNR con retención obligatoria.
Hechos
La consultante es una universidad española dedicada a la actividad de enseñanza e investigación que interviene en dos proyectos relacionados con su actividad en los que participan instituciones de India. En el marco de uno de los proyectos, de tipo europeo financiado dentro del 7º Programa Marco (PEOPLE-International Research staff Exchange Scheme IRSES), investigadores senior y en formación realizan estancias de corta duración (desde unos días a tres meses) en Europa o en India, financiando el proyecto los gastos relativos a estancias y desplazamiento de dicho personal. El otro proyecto, financiado por el Ministerio de Economía y Competitividad del Gobierno de España en el marco del Programa Nacional de Internacionalización de la I+D, Subprograma Proyectos Internacionales Programa de Cooperación Bilateral con India (DST), es un proyecto de investigación en el que investigadores indios realizan estancias entre unos días y un mes en España, estando cubiertos sus gastos de estancia y manutención por importes fijos.
Cuestión planteada
Documentación que deben presentar los investigadores de la India (no residentes fiscales en España) que participen en los proyectos anteriores para evitar la retención fiscal del impuesto sobre la renta de los no residentes sobre las cantidades abonadas por las consultante.
Contestación
De acuerdo con el texto de la consulta, los investigadores permanecerán en España durante estancias cortas (entre unos días y tres meses) que no les otorgarán la condición de residentes en España, de acuerdo con el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) (en adelante, LIRPF). En consecuencia, les será de aplicación lo dispuesto en Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Del escrito de la consulta se concluye que se trata de investigadores residentes en India que perciben rentas en España, por lo que es de aplicación el Convenio entre Estaña y la República de la India para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, de fecha 8 de febrero de 1993 (BOE de 7 de febrero de 1995).
El artículo 21 del citado Convenio, relativo a los estudiantes, declara que:
“Las cantidades que perciba para cubrir sus gastos de manutención, estudios o formación práctica, un estudiante o una persona en prácticas que sea o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante, y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar con el único fin de proseguir sus estudios o formación, no pueden someterse a imposición en ese Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera del mismo”.
Por su parte, el artículo 22 del Convenio Hispano-Indio, relativo a las cantidades percibidas por profesores, profesionales de la enseñanza e investigadores universitarios, establece:
“1. Un profesor o un profesional de la enseñanza que sea o haya sido residente de un Estado contratante inmediatamente antes de desplazarse al otro Estado contratante con el fin de dedicarse a la enseñanza, a la investigación, o a ambas, en una universidad, colegio universitario, escuela u otra institución análoga, oficialmente reconocidos en ese otro Estado, estará exento de imposición en ese último Estado, durante un periodo no superior a dos años desde la fecha de su llegada al mismo, respecto de las retribuciones que perciba por tales actividades.
2. Lo dispuesto en este artículo no se aplica a las rentas derivadas de la investigación cuando la misma se emprenda, no en interés general, sino principalmente para el beneficio particular de una determinada persona o personas”.
La aplicación de los artículos 21 o 22 anteriormente citados dependerá de la actividad principal desarrollada por el investigador (investigación o formación).
Por lo tanto si en las remuneraciones percibidas por los investigadores prima la finalidad formativa, pues dichos conceptos son más habituales cuando la finalidad es cubrir las necesidades de los estudiantes. De ser esa la finalidad principal de ambos proyectos y partiendo de la hipótesis de que los investigadores eran, inmediatamente antes de su traslado a España, residentes de India, sería aplicable el artículo 21 del Convenio Hispano – Indio.
En consecuencia, estarían exentas de tributación en España de acuerdo con el Convenio las cantidades percibidas por los investigadores en formación que realicen su labor en el marco del proyecto europeo, en la medida en que sea financiada por fuentes situadas fuera de España.
Sin embargo, las rentas percibidas por los investigadores en formación en el marco del proyecto financiado por el Gobierno de España podrían ser objeto de tributación en España.
Por otra parte, de tratarse de investigadores cuya finalidad no sea la de formarse, podrá resultar de aplicación el artículo 22 del convenio hispano-indio. En dicho supuesto, quedaría exento de tributación por las cantidades que reciba por sus actividades de investigación siempre que sea en interés general.
De no quedar exento conforme al convenio, el artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR establece que para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en ese artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la LIRPF. En virtud de la misma, las becas no exentas han de considerarse como “rendimientos del trabajo”, con independencia de que se concedan para cursar estudios, para realizar investigaciones, etc., y de la entidad que satisfaga dichas rentas.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.c del TRLIRNR, se considerarán rentas obtenidas en territorio español, entre otras, los rendimientos del trabajo cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. Tal sería el caso de las rentas percibidas por un residente en India como consecuencia de la labor investigadora realizada en España financiada por el Gobierno español.
No obstante lo anterior, el artículo 14 del TRLIRNR establece las siguientes exenciones relacionadas con las becas percibidas en España por personas no residentes:
“1. Estarán exentas las siguientes rentas:
a) Las rentas mencionadas en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, salvo las mencionadas en la letra y), percibidas por personas físicas, así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas al amparo del Real Decreto 728/1993, de 14 de mayo, por el que se establecen pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes españoles.
b) Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros. (…)”
Por otra parte, el artículo 7.j de la LIRPF establece:
“Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”
El proyecto de investigación financiado con fondos españoles está enmarcado en el Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación Tecnológica. Si a su vez dicho proyecto hubiese sido acordado en virtud de un convenio internacional de cooperación con India, como parece deducirse, las rentas obtenidas en virtud del mismo estarían exentas. De no ser así, únicamente estarían exentas en la medida que cumplan lo dispuesto en el artículo 7.j de la LIRPF. En caso de que dichas rentas no cumpliesen los requisitos mencionados para su exención, tributarán en España de acuerdo con el artículo 13.1.c del TRLIRNR anteriormente citados.
A efectos de evitar la retención de las rentas percibidas por los residentes en India en España si están exentas en virtud del Convenio Hispano-Indio, el artículo 7.1, párrafo segundo, del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 5 de agosto de 2004) declara lo siguiente:
“Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.”
A este respecto, el artículo 17.2 de la ORDEN EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta» (BOE de 17 de diciembre de 2008) establece:
“A estos efectos, cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se justificará con un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia. Cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España o se practique con los límites de imposición fijados en el mismo, se justificará con un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la retención aplicando un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, se justificará con el mismo en lugar del certificado. Los certificados de residencia a que se refieren los párrafos anteriores, tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición. Cuando no se practique retención por haberse efectuado el pago del impuesto, se acreditará mediante la declaración del impuesto correspondiente a dicha renta presentada por el contribuyente o su representante”.
En consecuencia, las personas residentes en el extranjero que obtengan rentas en España deberán acreditar su residencia fiscal mediante el correspondiente certificado de residencia emitido por la autoridad fiscal competente del Estado de residencia, no siendo válido ningún otro documento.
Si el contribuyente reside en un país con el que España tiene suscrito un Convenio para evitar la doble imposición y pretende acogerse al mismo, como parece ser el caso planteado en la consulta, además es necesario que en el correspondiente certificado conste expresamente que ese contribuyente es residente en el sentido del Convenio, o bien aportar el pertinente modelo previsto en las órdenes de desarrollo de los Convenios.
El plazo de validez de los certificados de residencia fiscal será de un año a partir de la fecha de expedición.
En el caso del Convenio entre España y la República de la India no existe modelo oficial de certificado de residencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 7.1 del Real Decreto 1776/2004
Art. 7.j de la LIRPF
Arts. 13.1.c y 14.1.a y b del TRLIRNR
Arts. 21 y 22 CDI hispano-indio
Orden EHA/3290/2008