En fusión por absorción con régimen especial (art. 83-90 TRLIS), la absorbente subroga las deducciones pendientes y los requisitos de incentivos fiscales de la absorbida sin limitación cuantitativa. Respecto a las bases imponibles negativas, estas se compensan sin reducción cuando no hay relación de participación entre absorbente y absorbida; si existe participación o grupo, la BIN se reduce por la diferencia positiva entre valor de aportaciones históricas de socios (tomando el valor en contabilidad de la absorbida, ajustado por variaciones de cambio si aplica) y valor contable de la participación en poder del socio al momento de la fusión. La pérdida fiscal generada por el socio japonés en la aportación previa no impacta esta limitación al constituir pérdida del socio, no de la entidad absorbida.
Hechos
Con fecha 10 de julio de 2012 se elevó a escritura pública la operación de fusión por absorción mediante la cual la entidad consultante absorbió a una sociedad ME con disolución sin liquidación de la sociedad absorbida y el traspaso en bloque de su patrimonio a favor de la sociedad absorbente.
El grupo alemán D y el grupo japonés M son dos grupos empresariales multinacionales de reconocido prestigio y ámbito de actuación a nivel mundial del sector de actividades relacionadas con la fabricación y comercialización de máquinas/herramientas industriales y recambios, así como la prestación de servicios post venta y software relacionados con dicha maquinaria industrial.
La sociedad M (sita en Japón) fue el socio único histórico desde la constitución de la sociedad española ME, y la entidad DH (sita en Holanda) fue el socio único histórico de la entidad consultante.
Tras un período de negociaciones, durante 2011 y 2012 rubricaron un proceso de integración global a nivel mundial mediante la constitución de una sociedad holding cabecera del nuevo grupo, DM, y a la cual traspasaron/aportaron todas las acciones/participaciones respectivas en el capital de todas las filiales a nivel europeo de ambos grupos (más de 20 empresas/sociedades ubicadas en distintos países en los que operan) entre ellas las filiales ubicadas en territorio español, la entidad consultante por parte del grupo D, y la sociedad ME por parte del grupo M.
Con carácter previo a la fusión, tanto la entidad consultante como la sociedad ME eran sociedades plenamente operativas en territorio español, con desarrollo efectivo de actividades económicas durante años, con empleados contratados, órganos directivos, elementos patrimoniales afectos, clientes, proveedores, etc., tal y como se desprende de los balances de fusión aprobados. Dentro del proceso de reorganización e integración se acordó que se procediera en cada uno de los países involucrados (España en este caso), a la racionalización y simplificación de la estructura del nuevo grupo DM, evitando duplicidades de costes en la gestión y administración de las sociedades implicadas en la operación, así como unificar los ámbitos de actuación en los distintos territorios a los efectos de reforzar la estructura financiera y de solvencia.
A efectos de tamaño y ámbito empresarial de actuación, la entidad consultante era una sociedad con mucho mayor volumen de negocio, mayor plantilla, mayor número de activos afectos a su actividad económica, y mayor ámbito de actuación, mayor presencia y reconocimiento en la península. Asimismo, por indicaciones de nuevo grupo, la sede de la sociedad ME debía ser cerrada tras la integración de ambas sociedades, ubicándose la sociedad resultante de la fusión en la misma sede social y fiscal que ocupaba la entidad consultante, todo lo cual motivó la realización de la operación de fusión siendo la entidad consultante la sociedad absorbente y la sociedad ME la absorbida.
La operación se rigió en términos mercantiles por el procedimiento previsto en el artículo 52 de la Ley 3/2009 en relación con el artículo 49, al estar ambas sociedades en el momento del acuerdo de la fusión participadas en el 100% de su capital por el mismo socio único, la sociedad DM creada como cabecera del nuevo grupo DM.
Asimismo, se optó por acoger la operación de fusión al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La sociedad absorbida tenía deducciones generadas, acreditadas y pendientes de aplicación cuyos años de generación fueron 2002 a 2007 y 2010. Asimismo, tenía bases imponibles negativas pendientes de aplicación cuyos años de generación fueron 1998; 2002; 2003; y 2006 a 2011.
El valor total de las aportaciones/contribuciones realizadas por el socio histórico de la sociedad absorbida, es decir, por la sociedad M de Japón, en concepto de capital y cualquier otra aportación resulta de una aportación inicial en 1990, tres aumentos de capital en 1991; 1994; y 1998 respectivamente, habiéndose producido una reducción de capital para compensar pérdidas en 2010. Es decir, a pesar de que en 2010 la sociedad absorbida realizó una reducción de capital para compensar pérdidas, el total de las aportaciones realizadas en distintos momentos temporales por el socio de Japón se mantuvo, reduciéndose sin embargo el capital. Las aportaciones se efectuaron en yenes japoneses. Existe una diferencia de valor entre las aportaciones de capital históricas en euros que constan en la sociedad participada y el valor histórico de las aportaciones del socio en yenes que constan en su balance, motivada básicamente por la depreciación de la moneda en que se realizó la inversión y la evolución de los tipos de cambio en períodos sucesivos.
El valor contable de la participación de la sociedad transmitente ME en sede del socio (la nueva entidad holding DM a quien le fue aportada la participación con carácter previo a la fusión) en el momento de la operación de fusión en España era de 4.804.000 euros (valor de aportación).
Sobre la base de la información obtenida, durante el período de mantenimiento de la participación de la sociedad ME en sede del socio histórico (la sociedad M de Japón), no hubo ningún tipo de provisión y/o depreciación contable de cartera que tuviera la consideración de fiscalmente deducible ni en sede del socio ni ninguna otra sociedad del grupo M, esto es, ni siquiera cuando la sociedad española, en julio de 2010, procedió a una reducción de capital para compensar pérdidas, se produjo una depreciación que tuviera la consideración de fiscalmente deducible en sede del socio. Ello ha sido certificado por el propio socio así como por los auditores de la compañía japonesa en aplicación de la ley del impuesto sobre sociedades de Japón.
Sin embargo, al realizar la aportación no dineraria de las acciones de la sociedad española a favor de la nueva sociedad holding del grupo DM (esto es, aportación previa a la fusión) la entidad japonesa (socio histórico) informa que contabilizó una pérdida derivada de la diferencia entre su coste histórico y valor fiscal y el valor de transmisión de la participación transmitida. Así pues, ésta es la única pérdida generada e imputada en sede de los socios históricos así como en cualquier otra entidad del grupo DM con motivo de la entidad participada/absorbida que tuvo el carácter de fiscalmente deducible, debiendo resaltar que la misma deriva principalmente de la depreciación de la moneda en que se realizó la inversión (yenes japoneses), y de la materialización de las pérdidas latentes por las diferencias de cambio sufridas por el transcurso del tiempo, sin tener, por tanto, incidencia las pérdidas obtenidas en territorio español por parte de la participada por el desarrollo de sus actividades económicas desde sus inicios ya que en sede del socio ni de ninguna otra sociedad del grupo fueron objeto de aplicación.
El proceso de fusión por absorción comentado se encuentra inmerso en una operación de reorganización societaria e integración global a nivel mundial de negocios entre dos grupos empresariales y sujeto a un proceso de racionalización de recursos y simplificación a los efectos de obtener, en el caso de España, una estructura societario-empresarial única, racional óptima a efectos de minimizar los costes administrativos y de gestión y financieramente sólida y rentable.
Cuestión planteada
1. En relación al artículo 90.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si todas las deducciones generadas, acreditadas y pendientes de aplicación en sede de la sociedad transmitente/absorbida, serán aplicables en futuros ejercicios en sede de la sociedad adquirente/absorbente, sin limitación alguna de cantidad sujetas al cumplimiento de los requisitos exigidos y con los límites establecidos en la normativa al respecto.
2. En relación al artículo 90.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuál debería ser tenido en cuenta como valor histórico de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título en el presente caso en base a la información facilitada, si bien el importe en yenes (es decir, el cambio en euros) que consta en la contabilidad del socio japonés o bien el importe de las aportaciones históricas del socio que constan en la contabilidad de la sociedad transmitente/absorbida, todo ello a los efectos de poder determinar las posibles limitaciones, si las hay, en la subrogación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta el valor contable de la participada/absorbida en el socio en el momento de la fusión.
3. En la operación de aportación de las acciones de la participada/absorbida previa a la fusión comentada, el socio histórico en Japón, la sociedad M, contabilizó una pérdida que sí tuvo la consideración de fiscalmente deducible, pérdida derivada de la diferencia entre el coste histórico de adquisición y el valor fiscal de la participada transmitida y el valor de transmisión/aportación. Esta es la única pérdida generada e imputada en sede de los socios históricos así como en cualquier otra entidad del grupo DM con motivo de la sociedad participada/absorbida que tuvo el carácter de fiscalmente deducible. No obstante, dicha pérdida viene motivada únicamente por la depreciación del valor de la inversión inicial en yenes y su depreciación monetaria viendo la evolución de los tipos de cambio aplicables en cada momento, y en ningún caso motivada por las pérdidas generadas en España por el desarrollo de la actividad económica de la participada.
El socio histórico, la sociedad M en Japón, informa y certifica que con motivo de las pérdidas obtenidas en territorio español por la sociedad participada en el desarrollo de su actividad económica no tuvo la consideración de fiscalmente deducible ningún tipo de provisión/depreciación contable relativa a la participada española durante el tiempo de tenencia de la participación, ni en sede del socio ni de ninguna otra sociedad del grupo.
Se plantea si la pérdida imputada con motivo de la aportación comentada no limitaría en sede de la sociedad adquirente la aplicación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en sede de la sociedad transmitente al venir derivadas de las depreciaciones históricas latentes con motivo de la devaluación de la moneda y por tipos de cambio y no venir en ningún caso motivada por las pérdidas (bases imponibles negativas) obtenidas por la participada en el desarrollo de su actividad económica en territorio español.
4. A tales efectos, la entidad consultante manifiesta que dispone de sendos certificados oficiales firmados, validados y verificados tanto por los directivos de la entidad japonesa M, así como de los auditores de dicha entidad, en los que se acredita la información y cantidades citadas en la presente consulta. Se plantea si dicha documentación resulta suficiente a efectos de acreditar dichos extremos y en caso contrario indicación de que otra documentación/información sería recomendable y/o necesaria para poder acreditar y justificar suficientemente las citadas circunstancias ante la administración competente, en su caso.
Contestación
La presente contestación no valora la aplicación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la operación de fusión que se cita en el escrito de consulta, partiéndose de la presunción de que dicho régimen resulta de aplicación.
Por otra parte, en lo que se refiere a las aportaciones de las participaciones y acciones de la entidad consultante y de la sociedad ME a la nueva sociedad holding del grupo DM, se partirá de la presunción de que no fue de aplicación dicho régimen especial.
En aplicación del citado régimen especial, el artículo 90 del TRLIS relativo a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, establece en su apartado 1 que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Como la operación de fusión por absorción determina una sucesión a título universal, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90.1 del TRLIS, la sociedad absorbente asumirá el derecho a practicar las deducciones generadas, acreditadas y pendientes de aplicación en sede de la sociedad transmitente/absorbida, en el momento de la fusión, asumiendo asimismo el cumplimiento de los requisitos exigidos a los incentivos fiscales de que haya disfrutado la sociedad absorbida o que estén pendientes de aplicar.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 90 del TRLIS, establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
A estos efectos, deberá valorarse si las sociedades residentes en territorio español que participan en la operación de fusión por absorción forman parte de un grupo a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio. En este sentido, la remisión que el artículo 90.3 del TRLIS hace al artículo 42 del Código de Comercio lo es simplemente al objeto de atraer al ámbito fiscal las reglas de formación de grupo contenidas en el mismo, con independencia de que el grupo resultante tenga esa condición a efectos mercantiles, así como de la residencia de la sociedades que lo integren.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante, sociedad absorbente, y la sociedad ME, sociedad absorbida, están participadas por una misma sociedad, la sociedad DM, no residente en territorio español (según parece desprenderse del escrito de consulta). En consecuencia, las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la absorbida podrán ser compensadas por la absorbente, con las limitaciones establecidas en el apartado 3 del artículo 90 del TRLIS, que resultará de aplicación en la medida en que las entidades que intervienen en la operación forman parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 90.3 del TRLIS será necesario distinguir dentro de las bases imponibles negativas entre aquellas generadas antes de la adquisición de la participación y las generadas con posterioridad a dicha adquisición por parte del socio no residente.
El párrafo segundo del artículo 90.3 del TRLIS hace referencia a aquella parte de la base imponible negativa pendiente de compensar en la entidad transmitente que se haya generado con anterioridad a la adquisición de la participación por parte del socio no residente. De acuerdo con el precepto, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
A efectos de calcular el valor de las aportaciones de los socios correspondientes a la participación poseída, ha tenerse en cuenta la totalidad de las aportaciones realizadas por todos los socios que anteriormente ostentaron la participación que ha sido adquirida con carácter previo a la fusión. A tales efectos, tendrán la consideración de aportaciones todas las entregas efectuadas por los socios a la sociedad, siempre que para ésta tengan la condición de fondos propios. Respecto a la reducción de capital llevada a cabo en el ejercicio 2010, de los hechos recogidos en el escrito de consulta, parece inferirse que dicha operación fue realizada con la finalidad de compensar pérdidas. Dado que la mencionada reducción de capital tuvo por objeto la compensación de pérdidas y no la devolución de aportaciones a los socios, la misma no deberá computarse a efectos del cálculo del límite establecido en el artículo 90.3 del TRLIS.
En lo que se refiere al cálculo de las aportaciones, teniendo en cuenta que las mismas se valoraron por el socio aportante en moneda distinta del euro, ha de indicarse que el tipo de cambio que resulta aplicable a las aportaciones será el vigente en el momento en que estas operaciones tengan efectos desde el punto de vista jurídico mercantil, de acuerdo con la legislación de residencia de la sociedad participada, resultando por tanto el valor por el que se supone estarán registradas en la contabilidad de la sociedad ME.
Por su parte, el párrafo tercero del artículo 90.3 del TRLIS hace referencia a aquella parte de la base imponible pendiente de compensar en la entidad transmitente generada con posterioridad a la adquisición de la participación por parte del nuevo socio. Según establece dicho precepto, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación.
Por tanto, siempre que las pérdidas generadas por la entidad transmitente hayan motivado una depreciación de la participación en dicha entidad que haya sido computada a efectos fiscales, por el socio en su lugar de residencia, será de aplicación la limitación a la compensación de bases imponibles negativas establecida en el artículo 90.3 del TRLIS.
En el caso concreto planteado, en el escrito de consulta se manifiesta que la única pérdida generada e imputada en sede de los socios históricos así como en cualquier otra entidad del grupo DM con motivo de la entidad participada/absorbida que tuvo el carácter de fiscalmente deducible es la pérdida experimentada por la entidad japonesa (socio histórico) que, al realizar la aportación no dineraria de las acciones de la sociedad española a favor de la nueva sociedad holding del grupo DM (esto es, aportación previa a la fusión), contabilizó una pérdida derivada de la diferencia entre su coste histórico y valor fiscal y el valor de transmisión de la participación transmitida, señalándose que sin tener, por tanto, incidencia las pérdidas obtenidas en territorio español por parte de la participada por el desarrollo de sus actividades económicas desde sus inicios ya que en sede del socio ni de ninguna otra sociedad del grupo fueron objeto de aplicación.
De acuerdo con ello, y partiendo de la presunción mencionada al principio de la presente contestación, de que la aportación de las acciones de la sociedad española ME a favor de la nueva sociedad holding del grupo DM no se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS, la pérdida descrita experimentada por la entidad japonesa no se considera incluida entre las pérdidas a las que se refiere el tercer párrafo del artículo 90.3 del TRLIS, por lo que no se limitaría la compensación de bases imponibles negativas de la entidad transmitente por este motivo.
Por otra parte, en la regulación de la compensación de las bases imponibles negativas que, en el régimen general del Impuesto, contiene el artículo 25 del TRLIS, el apartado 5 de dicho artículo establece que:
“5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.”
Particularmente, cuando la norma esta haciendo referencia a los soportes documentales no se está refiriendo a algunos soportes documentales determinados sino que ha de considerarse incluida toda la extensa gama de documentos en virtud de los cuales se fundamenten las bases imponibles a acreditar.
En el escrito de consulta se plantea si para poder acreditar y justificar suficientemente las circunstancias relativas a las bases imponibles negativas pendientes de compensación analizadas en la presente consulta resultan suficientes los certificados oficiales firmados, validados y verificados tanto por los directivos de la entidad japonesa M, así como de los auditores de dicha entidad, en los que se acredita la información y cantidades citadas en la presente consulta o, en caso contrario que otra documentación/información sería recomendable y/o necesaria.
En relación con la prueba de estas circunstancias, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuales son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dicha integración, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 90