La transmisión de la edificación constituye primera entrega sujeta al IVA, no exenta. Aunque el adquirente se subroga en la posición del transmitente original por la no sujeción inicial (art. 7.1 LIVA), tal subrogación impide que se agote el concepto de primera entrega. El hecho de que el promotor original hubiera arrendado el inmueble durante más de dos años no altera esta conclusión: la exención de segunda entrega requiere que el transmitente no sea promotor, condición que persiste tras la subrogación, por lo que la venta permanece gravada como primera entrega sujeta conforme al art. 20.1.22º LIVA.
Hechos
La entidad consultante transmite una edificación que adquirió en el conjunto de una unidad económica autónoma.
Cuestión planteada
Aclaración si la venta de dicha edificación constituye una primera o segunda entrega a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con la contestación emitida por este Centro directivo de 12 de abril de 2016, consulta vinculante V3819-16, se concluyó lo siguiente:
“Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante adquirió determinadas edificaciones en el seno de una operación que se declaró no sujeta de acuerdo con el citado artículo 7.1º de la Ley del Impuesto por considerar que se transmitía una unidad económica autónoma, cuestión que no es objeto de análisis en la presenta consulta.
El consultante desea conocer si la posterior transmisión de una de las edificaciones adquiridas tendría la consideración de primera entrega, sujeta al Impuesto, o de segunda entrega sujeta y exenta del mismo.
Pues bien, el objetivo de la no sujeción establecida en el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto es garantizar la continuidad en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional sin necesidad de asumir el coste financiero implícito en la mecánica de ingreso y deducción propia del Impuesto.
Esta solución se consigue con la subrogación del adquirente en la posición del transmitente que se refleja en el artículo 7.1 in fine que hace referencia a la subrogación en los supuestos de transmisiones del artículo 20, apartado uno, número 22º. Esta subrogación implica, necesariamente, que no se agota el concepto de primera entrega definido en dicho número.
Así lo recoge el propio artículo 20, apartado uno, número 22º, cuando establece que:
“Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.”.
En consecuencia con dicho articulado cabe concluir que la entidad consultante se subrogará en la posición del anterior transmitente de la edificación. Si, como parece desprenderse del escrito de consulta, el mismo tenía la condición de promotor de una edificación, la posterior transmisión de dicha edificación tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20.Uno.22º de la Ley anteriormente transcrito.”.
De la nueva información aportada resulta que el promotor arrendó el inmueble por un periodo superior a dos años y se cuestiona si dicha circunstancia afecta a la tributación de la operación.
El artículo 20, apartado uno, numero 22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) declara la exención en la entrega de las siguientes edificaciones:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
En virtud de dicho artículo la transmisión de una edificación que haya sido arrendada sin opción de compra por un periodo superior a dos años constituirá una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto salvo que el adquirente de la misma hubiere sido quién utilizó la edificación durante dicho plazo.
De acuerdo con lo anterior debe concluirse que la transmisión del inmueble consultado supone una segunda entrega sujeta y exenta salvo que el adquirente hubiere sido el arrendatario en las condiciones anteriormente referidas.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-1 y 20-Uno-22º