El devengo del IVA en ejecuciones de obra se produce en el momento de la puesta a disposición del dueño del bien resultado de la obra, conforme a la doctrina comunitaria que identifica la ejecución de obra como operación que genera un bien distinto de los materiales utilizados. Las cantidades retenidas en concepto de garantía por la entidad contratista no integran la base imponible hasta que se determine su carácter definitivo, momento en que se aplican las reglas generales de devengo según la naturaleza de la operación subyacente (entrega de bienes o prestación de servicios).
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la fabricación, preparación y montaje en obra de armaduras industriales para hormigón estructural, realizando para sus clientes (empresas constructoras) ejecuciones de obra con aportación de materiales cuyo coste es superior al 20 por ciento del importe total que se factura por las mismas. A requerimiento de sus clientes, la consultante emite facturas con cierta periodicidad, normalmente mensual, por la parte de obra realmente ejecutada hasta la fecha. El abono de estas cantidades se suele hacer mediante pagarés "no a la orden" o "confirming", en ambos casos con vencimiento a 180 días desde la fecha de recepción de la factura certificación parcial. La consultante recurre al descuento comercial de los pagares o a los servicios de una entidad de factoring (sin recurso) a fin de adelantar el cobro de tales facturas. Todos los pagos efectuados con anterioridad a la liquidación final tienen el carácter de pagos a cuenta y como anticipo de la liquidación final, no suponiendo para el contratista la aceptación de la obra ejecutada hasta esa fecha.
Como garantía de la operación el cliente retiene un porcentaje del importe de cada factura certificación parcial de obra.
Cuestión planteada
Momento temporal en que tiene lugar el devengo del Impuesto. Inclusión en la base imponible del Impuesto de las cantidades retenidas por la entidad contratista en concepto de garantía.
Contestación
1.- El artículo 75, apartado Uno, números 1º y 2º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), dispone que se devengará el Impuesto:
"1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable (…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.”
Por su parte, el apartado Dos del citado artículo 75 preceptúa que: “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”
La ejecución de obra, a que se refiere el artículo 14 apartado 3 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L/347/1), es un concepto comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenido reiteradamente por el Tribunal de Justicia de las Comunidades cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas comunitarias.
En cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84 del Tribunal de Justicia de la Comunidades. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este Impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada.
Pues bien, en cuanto a la determinación de este momento en el que se debe entender producida la entrega del bien resultado de la obra ejecutada, hay que volver a tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades, en este caso en la sentencia de 8 de febrero de 1990 al resolver el asunto C-320/88.
Los apartados 7, 8 y 9 de la misma señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la Sentencia de 14 de mayo de 1985, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce asimismo en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
Por consiguiente, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.
En este sentido, y con respecto a las ejecuciones de obra, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo al derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no puede implicar el devengo del Impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución.
Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del Impuesto, será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.
Lo anterior se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en derecho. Sobre este particular, esta Dirección General ha señalado, en contestación de 7 de julio de 2000, lo siguiente:
“El momento en que se produce la puesta a disposición del cliente de las obras que se ejecutan, depende de las condiciones pactadas entre las partes. No tratándose de obra pública, no puede aplicarse a este supuesto la doctrina de este Centro Directivo para aquéllos supuestos, ya que ésta se basa en las condiciones fijadas en la normativa de contratos de las Administraciones Públicas.
Si las condiciones de contratación no hacen referencia expresa al momento de puesta a disposición de las obras, habrá que atender a las cláusulas relativas al inicio del período de garantía o a la facultad del dueño de la obra de retener los trabajos ya efectuados -o ya certificados- en caso resolución anticipada del contrato. Esta última circunstancia en particular podría ser determinante para definir el momento de la puesta a disposición de las obras ejecutadas y por lo tanto el devengo de la operación”.
La doctrina de esta Dirección General, que se entiende plenamente aplicable, se contiene en las Resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986 (BOE de 14 de mayo 4 de diciembre de 1986 respectivamente), concretándose de la siguiente manera:
“El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados”.
Por todo ello, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto aquélla no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley del mismo, no determinará en ningún caso por sí misma el devengo del Impuesto, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.
2.- Todo lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del artículo 75.Dos transcrito anteriormente. Ello implica que si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la factura certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.
La negociación de los pagarés recibidos por la consultante al entregar las certificaciones de obra expedidas no puede considerarse como pago anticipado de las ejecuciones de obra, puesto que el pago de los citados pagarés se entenderá producido, en su caso, en la fecha de vencimiento de los mismos, entendiéndose efectivamente percibidos en ese momento los importes en ellos consignados.
De acuerdo con lo expuesto, la mera expedición de facturas por la consultante a su cliente correspondiente a la obra ejecutada hasta dicha fecha y documentada mediante una certificación, no supone el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que concurran los requisitos enunciados en los apartados anteriores de la presente contestación. El pago, a los 180 días de la fecha de recepción de la factura certificación parcial, por parte del cliente supondrá, en su caso, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.
3.- Por su parte, el artículo 78, apartado Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por lo tanto, cuando se produzcan pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos, en cuyo caso, no formará parte de la base imponible el importe retenido en concepto de garantía.
Cuando se produce el devengo del Impuesto, como consecuencia de la entrega final de la obra, la base imponible comprenderá, los importes retenidos en garantía a lo largo de la duración de la misma que estuvieran pendientes de cobro en dicho momento.
4.- Como se ha señalado, en caso de pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, documentada en factura certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
La repercusión del Impuesto correspondiente al pago anticipado, deberá efectuarse en el momento del devengo de la operación mediante la emisión de la factura correspondiente.
La consultante, de acuerdo con el artículo 164.Uno.6º, deberá presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes, donde se consignarán todas las operaciones que se hayan devengando durante el periodo, mensual o trimestral, correspondiente a las mismas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75