La opción del artículo 51.2.b) TRLIS de imputar en la fecha de cierre de la UTE (en lugar del siguiente período impositivo) debe manifestarse en la primera declaración tributaria donde haya de surtir efecto, computándose el período de tres años desde el ejercicio en que se presenta dicha primera declaración (no desde el de constitución). Una vez transcurridos los tres años, la sociedad puede cambiar el criterio de imputación en cualquier momento, sin necesidad de nueva prórroga tácita. El reinicio del cómputo trienal es aplicable únicamente a la primera opción; cambios posteriores al criterio no generan nuevo período de tres años.
Hechos
La entidad consultante es una Unión Temporal de Empresas (UTE) que fue constituida en el ejercicio 2007, imputando en el Impuesto sobre Sociedades de su miembro, la sociedad C, las bases imponibles, deducciones y bonificaciones, y retenciones e ingresos a cuenta, en la misma fecha de cierre del ejercicio de la UTE. Durante los ejercicios 2008, 2009 y 2010 ha mantenido el mismo criterio de imputación.
Cuestión planteada
En relación con la opción que recoge el último párrafo del artículo 51 del TRLIS se plantean las siguientes cuestiones:
1) ¿Qué año debe entenderse como el primero en que empieza a computar el período de tres años? ¿El año de constitución o el ejercicio en que se presente la primera declaración?
2) ¿Puede la sociedad, pasados los tres años que establece la norma, optar en cualquier momento por tributar "de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen" o traspasados los tres años, se entendería que se ha prorrogado tácitamente la opción adoptada y debería esperar de nuevo tres años? Es decir, ¿en 2011 puede cambiar el criterio de imputación, en el siguiente período impositivo?
3) Modificado el criterio de imputación, ¿vuelve a iniciarse el cómputo de los tres años, o este requisito es aplicable a efectos de la primera declaración?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), incluye entre los sujetos pasivos del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, a las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo (BOE de 3 de julio), sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de empresas y de las sociedades de desarrollo industrial regional.
En la regulación del régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, que contempla el capítulo II del título VII del TRLIS, el artículo 50 señala que “las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta ley”.
La presente contestación se emite partiendo de la hipótesis que la UTE tiene la consideración de unión temporal de empresa a efectos de lo dispuesto en la Ley 18/1982, que se encuentra inscrita en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda, y se cumplen todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 8 de la Ley 18/1982, por lo que le resultará de aplicación el régimen especial establecido en los artículos 48 y siguientes del TRLIS.
A este respecto el artículo 51 del TRLIS establece:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.
2. La imputación se efectuará:
a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.”
En virtud de lo anterior, tratándose de socios no sometidos al régimen especial regulado en el capítulo II del título VII del TRLIS, el criterio general de imputación, recogido en el artículo 51.2.b) del TRLIS implica que, durante la vida de la UTE, la imputación de bases imponibles, bases de deducciones y bonificaciones, así como la imputación de las correspondientes retenciones e ingresos a cuenta de la UTE, debe efectuarse en el período impositivo siguiente a aquel que se corresponde con la fecha de cierre de la entidad, salvo que los hubiesen optado expresamente por realizar la imputación en el período impositivo correspondiente a la fecha de cierre del ejercicio de la entidad. Dicha opción deberá manifestarse en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante un período mínimo de tres años.
Por tanto, en el supuesto concreto planteado, en caso de que la sociedad C hubiese optado por imputar las bases imponibles, las bases de deducciones y bonificaciones, así como las retenciones e ingresos a cuenta en la misma fecha de cierre de la UTE, desde su constitución (ejercicio 2007), la opción debió ejercitarse en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dicho ejercicio y aplicarse, al menos, durante tres años, es decir, en el propio ejercicio de la constitución (2007) y en los dos siguientes (2008 y 2009).
Transcurrido el plazo mínimo legalmente establecido de tres años, la opción se mantendrá en tanto no se produzca la modificación de la misma a través de la imputación de rentas en el periodo impositivo siguiente al del cierre del ejercicio de la UTE. En caso de producirse tal circunstancia, la aplicación de esta regla de imputación deberá mantenerse, como mínimo, otros 3 años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, artículo 51