El traslado del domicilio social a España de entidades constituidas en EEE (VAG-Suiza, SBV-Holanda) genera residencia fiscal española conforme al art. 8.1.b TRLIS; en caso de doble residencia por normativa interna de origen, prevalece el criterio de sede de dirección efectiva según los CDI aplicables (art. 4.3 del Convenio España-Suiza y analogía con Holanda). La re-domiciliación no genera tributación en IS en los socios por el mero cambio de residencia fiscal de la entidad, quedando la operación potencialmente amparada por el régimen especial de fusiones (Cap. VIII TRLIS) si concurren motivos económicos válidos ex art. 96.2 TRLIS, siendo la continuidad de actividad económica internacional un elemento relevante en esa calificación.
Hechos
La entidad consultante (K) es una sociedad holding, residente en territorio español, cuyo activo se compone directa e indirectamente, a través de una estructura de participación vertical, de valores representativos del capital social de diversas entidades, que le otorgan el control de las mismas.
K participa directamente en dos sociedades residentes en España, la sociedad P (9,27%) y la sociedad V (100%). La sociedad V participa en una entidad suiza, VAG (100%). A su vez, esta última, participa en la entidad holandesa SBV (100%). SBV posee una participación en la entidad PB (55,67%), residente en España. Y en último lugar, PB participa en la española F (43,61%).
La sociedad PB cuenta en su pasivo con un préstamo bancario sindicado de cuantía relevante, así como con créditos fiscales pendientes de aplicar (deducción por doble imposición de dividendos). El resto de sociedades no cuentan con créditos fiscales relevantes.
Los socios últimos de la entidad consultante, bien directamente o a través de sociedades mayoritariamente participadas por ellos, son dos hermanos que obtuvieron prácticamente la totalidad de su participación como consecuencia de la herencia de su padre.
La estructura societaria presenta en la actualidad ciertas ineficiencias, pues por un lado multiplica los costes administrativos, y por otro dificulta la gestión del principal activo del grupo, que es la participación en la sociedad F. Por lo tanto, existe la necesidad de simplificar la estructura del grupo.
Se pretenden realizar las siguientes operaciones:
1º Adoptar los acuerdos necesarios para re-domiciliar a España las filiales extranjeras VAG y SBV.
2º Posteriormente, la entidad consultante absorbería, mediante fusión, a las sociedades en las que participa íntegramente, es decir, las sociedades V, VAG y SBV.
El proceso de reestructuración tendría como objetivos principales i) simplificar y racionalizar la estructura societaria, reduciendo las obligaciones administrativas, mercantiles y fiscales y reduciendo en consecuencia los costes de mantenimiento de dicha estructura; y ii) mejorar la gestión del principal activo del grupo, al simplificarse de manera notable la toma de decisiones sobre el mismo.
La re-domiciliación previa de las entidades holandesa y suiza resulta un paso previo necesario a su posterior fusión, debido a los impedimentos que las legislaciones de ambos países presentan, desde el punto de vista mercantil, para una fusión entre entidades de dichas nacionalidades.
La entidad consultante manifiesta que ha aportado toda la información relevante en relación con las circunstancias previas o simultáneas al proceso de fusión descrito, pero, en relación con las posteriores, no puede garantizar cuál será la situación societaria del grupo en el medio y largo plazo, pues depende de una serie de variables y circunstancias que, en el momento actual, escapan a su control. Sin embargo, los escenarios futuros más probables son:
a) Mantener la estructura resultante de la reestructuración planteada previamente.
b) Simplificar más la estructura, mediante una operación de fusión de la sociedad consultante K y la entidad PB.
c) Simplificar aún más la estructura, mediante una operación de fusión de la sociedad consultante K y las entidades PB y F (o la entidad resultante del punto b) anterior y F).
d) O bien realizando otras operaciones cuyo resultado sea la eliminación de la totalidad de la estructura societaria de participación conjunta en F.
Cuestión planteada
1. Si el proceso de re-domiciliación no lleva aparejada tributación en el Impuesto sobre Sociedades de los socios de dichas entidades.
2. Si procede la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión planteada.
3. Si concurren motivos económicos válidos a los efectos del 96.2 TRLIS; y en caso afirmativo, si los posibles futuros escenarios descritos, alterarían dicha calificación.
Contestación
En primer lugar, la consulta plantea trasladar a España el domicilio social de las entidades VAG (suiza) y SBV (holandesa).
Desde el punto de vista mercantil, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en virtud del cual:
“1. El traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad. No obstante, deberá cumplir con lo exigido por la ley española para la constitución de la sociedad cuyo tipo ostente, salvo que dispongan otra cosa los Tratados o Convenios Internacionales vigentes en España.
En particular, las sociedades extranjeras de capital que pretendan trasladar su domicilio social a España desde un Estado que no forme parte del Espacio Económico Europeo deberán justificar con informe de experto independiente que su patrimonio neto cubre la cifra del capital social exigido por el Derecho español.
2. La misma regla se aplicará al traslado a España del domicilio de sociedades constituidas conforme a la ley de otros Estados, si su ley personal lo permite con mantenimiento de la personalidad jurídica.”
Cumpliendo los requisitos mercantilmente establecidos en el artículo previamente transcrito, las entidades VAG y SBV podrán trasladar su domicilio social a territorio español, manteniendo su personalidad jurídica.
Desde un punto de vista fiscal, el traslado del domicilio social de una entidad a territorio español, supone la obtención de la residencia fiscal en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
(…)”
En la medida en que el traslado de domicilio social a España de las sociedades VAG y SBV pudiera dar lugar a supuestos de doble residencia fiscal, con arreglo a la normativa interna aplicable en los Estados de origen (Suiza y Holanda), será preciso acudir a los respectivos Convenios para evitar la doble imposición internacional, con el fin de determinar la residencia fiscal de dichas entidades.
No obstante, a estos efectos es preciso traer a colación el artículo 4, apartado cuarto, del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 16 de junio de 1971,(BOE,16 octubre 1972), modificado por la Orden de 31 de enero de 1975, sobre aplicación de los artículos 10, 11 y 12 del Convenio entre España y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta(BOE,13 febrero 1975):
“4. Cuando en virtud de las disposiciones del número 1, una persona, excluidas las personas físicas, sea residente de ambos Estados, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.”
Adicionalmente, el artículo 4, apartado tercero, del Convenio entre el Estado Español y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 26 de abril de 1996(BOE,03 marzo 1967), y el Protocolo que modifica el Convenio firmado en Madrid el 29 de junio de 2006(BOE,27 marzo 2007):
“3. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una sociedad sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante en que se encuentre su sede de dirección efectiva.”
En conclusión, en la medida en que el traslado de domicilio de las entidades VAG y SBV determine la obtención de la residencia fiscal en territorio español, en los términos previamente expuestos, manteniendo su personalidad jurídica, serán sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, tal y como dispone el artículo 7.1 del TRLIS:
“1. Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.
(…)”
En tal caso, y dado que el citado traslado de residencia no implica alteración del ejercicio económico de las entidades VAG y SBV, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 26 del TRLIS, el periodo impositivo de dichas sociedades coincidirá con su ejercicio económico. Por su parte, el devengo del Impuesto sobre Sociedades se producirá el último día de su periodo impositivo, dado que el traslado de residencia de dichas sociedades a territorio español no determina la conclusión de su periodo impositivo en los términos establecidos en las letras c) y d) del artículo 26.2 del TRLIS. Por lo tanto, VAG y SBV quedarán sometidas a tributación en España por la totalidad de las rentas obtenidas en el periodo en el que realicen el mencionado traslado, con independencia del lugar donde se hubieran producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de que, en su caso, resulten de aplicación los preceptos del TRLIS que procedan.
Adicionalmente es preciso señalar que, dado que según establece el artículo 10.3 del TRLIS la base imponible se obtiene corrigiendo el resultado contable por la aplicación de los preceptos establecidos en el TRLIS, y que la misma no contiene precepto alguno que establezca reglas especiales de determinación de rentas como consecuencia del traslado de residencia del extranjero al territorio español, dicho traslado no determina por sí mismo la generación de rentas a efectos de su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de las sociedades que efectúan dicho traslado, como tampoco de sus socios.
Una vez efectuado el traslado de las sociedades VAG y SBV, la entidad K procedería a absorber, mediante fusión, a las entidades V, VAG y SBV, en las que participa íntegramente.
Al respecto, el capítulo VIII del título VII del TRLIS, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de sociedades íntegramente participadas por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, así como los requisitos del 83.1.c) del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar y racionalizar la estructura societaria, reduciendo las obligaciones administrativas, mercantiles y fiscales y reduciendo en consecuencia los costes de mantenimiento de dicha estructura, así como mejorar la gestión del principal activo del grupo, las participaciones en la sociedad F, al simplificarse de manera notable la toma de decisiones sobre el mismo. Estos motivos se consideran como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En último lugar, la consultante plantea si las posibles futuras operaciones de reestructuración podrían afectar a la calificación de los motivos, de la operación de fusión planteada en esta consulta, como económicamente válidos. Este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre futuras operaciones, desconociendo las circunstancias concurrentes en ese momento así como la operación concreta a desarrollar.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 7, 8, 10.3, 26, 83.1.c) y 96.2