La delegación en España de la empresa marroquí constituye establecimiento permanente conforme al artículo 5 del CDI España-Marruecos (1978), por lo que la renta generada por la prestación de servicios a clientes en España tributa en concepto de IRNR sobre beneficios imputables al establecimiento permanente, no siendo aplicable el régimen de no residentes con retención en origen. La calificación como EP descarta la tributación por IVA en condición de sujeto pasivo en territorio español (si no realiza entregas de bienes o servicios con sujeción) y condiciona la aplicabilidad del IAE a la actividad económica desarrollada en el territorio español. Beneficios fiscales específicos dependerán de la naturaleza de la actividad y cumplimiento de requisitos sectoriales.
Hechos
La empresa consultante, domiciliada en Marruecos, tiene por objeto social la actividad de transitario, es decir, la gestión y organización del transporte de mercancías a nivel internacional, así como la realización de todos los trámites aduaneros y administrativos necesarios para la culminación de envíos internacionales.
Tiene la intención de proceder a la apertura de una delegación en España.
Cuestión planteada
Consideración de la Delegación en España a efectos de la imposición directa en España.
Facturación de los servicios prestados a sus clientes en España.
Tributación que corresponde en España por Impuesto sobre el Valor Añadido; Impuesto de Actividades Económicas.
Posibles beneficios fiscales aplicables.
Contestación
Fiscalidad a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Se trata de determinar la tributación de una delegación en España de una empresa marroquí, en consecuencia, resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978, así como el Canje de Notas de 13 de diciembre de 1983 y 7 de febrero de 1984 modificando el párrafo 3 del artículo 2.º de dicho Convenio.
Se trata de determinar si la citada delegación tendría la consideración de establecimiento permanente a efectos del Convenio. La definición se recoge en su artículo 5 de la siguiente forma:
“1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:
a) Una sede de dirección o de explotación.
b) Una sucursal.
c) Una oficina.
d) Una fábrica.
e) Un taller.
f) Una mina, una cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
g) Una obra de construcción o montaje cuya duración exceda de doce meses.
h) Una tienda.
3. No obstante las disposiciones precedentes del presente artículo, no se considera que existe establecimiento permanente si:
a) La utilización de instalaciones se hace con el único fin de almacenar, exponer o entregar mercancías pertenecientes a la Empresa.
b) El mantenimiento de un depósito de mercancías pertenecientes a la empresa se hace con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la Empresa se hace con el único fin de que sean transformadas por otra Empresa.
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios se hace con los únicos fines de comprar mercancías para expedir a la propia Empresa en el otro Estado Contratante o de recoger información para la Empresa.
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios se hace con el único fin de realizar para la Empresa publicidad, proporcionar información, investigaciones científicas u otra actividad análoga de carácter auxiliar o preparatorio.
4. Toda persona que actúe en un Estado Contratante por cuenta de una Empresa del otro Estado Contratante -distinta de un agente que goce de un Estatuto independiente, comprendida en el apartado 5- se considerará como “establecimiento permanente” en el primer Estado si dispone en este Estado de poderes, que ejerce habitualmente, que le permitan concluir contratos en nombre de la Empresa, a menos que la actividad de esta persona se límite a la compra de mercancías para la Empresa.
Se considera especialmente que dispone de tales poderes el agente que dispone habitualmente en el primer Estado Contratante de un “stock” de productos o mercancías pertenecientes a la Empresa por medio del cual lleva a cabo regularmente los pedidos que recibe por cuenta de la Empresa.
5. No se considera que una Empresa de un Estado Contratante tiene un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro intermediario, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. Sin embargo, si el intermediario cuya cooperación se utiliza dispone de un “stock” de mercancías en depósito o consignación a partir del cual se efectúan las ventas y las entregas, se admite que este “stock” define la existencia de un establecimiento permanente de la Empresa.
6. El hecho de que una Sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea controlada por una Sociedad residente del otro Estado Contratante o que realice operaciones comerciales (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera) no convierte por sí solo a cualquiera de estas Sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
De acuerdo con el artículo 5 transcrito, para determinar si existe establecimiento permanente en España la empresa marroquí debería disponer en este país de un lugar fijo de negocios en el que se realiza toda o parte de su actividad, o de un agente dependiente en el sentido definido por el apartado 4 del artículo 5 del Convenio.
Lugar fijo de negocios
Para realizar al interpretación de este artículo 5 se debe acudir a los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), en el que se basa el artículo 5 del Convenio hispano marroquí. El párrafo 2 de los Comentarios al artículo 5, determina, en general:
“2. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
-la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”
La empresa consultante indica que va a abrir en España una “delegación”, es decir, en términos usuales una oficina en la que hay un delegado de la empresa marroquí, un empleado o representante.
Si de un análisis funcional y factual, que no es competencia de este Centro, resultara que este es el caso, se cumplirían los requisitos citados, existencia de un lugar de negocio, fijo, y en el que el personal de la empresa realiza las actividades de la empresa consultante. En tal caso, la consultante dispondría en España de un establecimiento permanente.
Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 21 de los Comentarios al MCOCDE, el apartado 4 del mismo artículo 5 del MCOCDE (el apartado 3 en el Convenio con Marruecos) “enumera algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que no constituyen establecimiento permanente, aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como rasgo común su carácter preparatorio o auxiliar.”
El propio párrafo 21 de los Comentarios también dispone:
“Así pues, las disposiciones del apartado 4 tienen como objeto evitar que una empresa de un Estado sea gravada en el otro Estado si las actividades realizadas en ese otro Estado tienen un carácter meramente preparatorio o auxiliar.”
El párrafo 24 indica:
“A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar.”
Por lo tanto, si, a pesar de existir un lugar fijo de negocios, las actividades realizadas en la “delegación” tuvieran carácter preparatorio o auxiliar, no existiría establecimiento permanente en España.
Agente dependiente
Si la empresa marroquí no dispusiera de una oficina, un lugar fijo de negocios, pero tuviera un “delegado”, hay que acudir a lo dispuesto en los apartados 4 y 5 del artículo 5 del Convenio hispano-marroquí.
En este sentido y en relación con la figura del agente dependiente a la que se refiere el apartado 4 del Convenio, se encuentra desarrollada en los comentarios 31 a 35. En concreto, los comentarios 31, 32 y 32.1 establecen lo siguiente:
“31. Generalmente, se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido de los apartados 1 y 2. Esta disposición tiene por objeto reconocer a tal Estado el derecho de gravamen en estos casos. El apartado 5 establece en qué condiciones se considera que la empresa tiene un establecimiento permanente respecto de las actividades de tal persona. (…).
32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de esta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término “establecimiento permanente” en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.
32.1 Además, la frase “poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. (…)”.
En el escrito de consulta no se indican datos suficientes para poder determinar si dispone en España de agente con capacidad legal para contratar en su nombre.
Por tanto, si la empresa marroquí dispone en España de una delegación, entendida como lugar fijo de negocios, dispondrá de un establecimiento permanente en España. Se analizará esta hipótesis a continuación.
Tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
De acuerdo con el artículo 12.1 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, constituye el hecho imponible la obtención de rentas en territorio español.
El artículo 13.1.a) del TRLIRNR considera obtenidas en territorio español las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente (EP) situado en territorio español.
De acuerdo con el artículo 18 del mismo TRLIRNR, la base imponible del EP se determinará de acuerdo con las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, siendo aplicable el régimen de compensación de bases imponibles negativas (15 años, o 18 años para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012), con las siguientes especialidades:
. Aplicación de las normas de vinculación para las operaciones realizadas por el EP con la casa central, o con otro EP de la misma casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estén situados en territorio español o en el extranjero.
. No deducibilidad, con carácter general, de los pagos que el EP efectúe a la casa central en concepto de cánones, intereses, comisiones, servicios de asistencia técnica y por el uso o cesión de bienes o derechos.
. Deducibilidad de la parte de los gastos de dirección y generales de administración imputados por la casa central al EP, siempre que tengan reflejo en los estados contables del EP y se imputen de forma continuada y racional. Para la determinación de estos gastos está previsto que los contribuyentes puedan someter a la Administración tributaria propuestas de valoración de la parte de los gastos de dirección y generales de administración que sean deducibles.
El tipo de gravamen, según el artículo 19 y la disposición adicional segunda, será del 30 por 100.
Los EP podrán aplicar a su cuota íntegra, las mismas deducciones y bonificaciones que los contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades.
El período impositivo coincide con el ejercicio económico que declare, sin que pueda exceder de doce meses. El impuesto se devenga el último día del período impositivo (artículo 20 del TRLIRNR).
Los EP están obligados al cumplimiento de las mismas obligaciones de índole contable, registral o formal que son exigibles a las entidades residentes (artículo 22 del TRLIRNR).
Tributación por el Impuesto de Actividades Económicas
El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se define en el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, como el constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 79.1, TRLRHL).
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que: “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Por consiguiente, el Impuesto sobre Actividades Económicas grava todas aquellas actividades que se ejerzan en territorio nacional y que, a efectos del citado impuesto, tengan la calificación de actividades económicas en los términos expuestos anteriormente, esto es, que en su ejercicio se ordenen medios de producción y/o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la economía.
Por lo tanto, la entidad consultante quedará sujeta al citado impuesto por la realización de su actividad de transitario en territorio español.
No obstante lo anterior, en la letra h) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL se establece la exención del citado impuesto a aquellos sujetos pasivos a los que les sea de aplicación dicho beneficio fiscal en virtud de lo dispuesto en tratados o convenios internacionales.
El Convenio hispano marroquí ya citado, en su artículo 2, relaciona los impuestos a que alcanza su ámbito de aplicación, haciendo mención expresa, en lo que a España se refiere, al Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, a los impuestos locales sobre la renta o el patrimonio y a los impuestos futuros de naturaleza idéntica o análoga que se añadan a los impuestos actuales o que los sustituyan.
Trasladando el contenido del citado Convenio a la realidad tributaria actual en el marco de la fiscalidad municipal, entendemos que se considera incluido el Impuesto sobre Actividades Económicas en dicha relación de impuestos.
Conforme a lo previsto por el artículo 7 del citado Convenio, dicho tributo únicamente podrá ser exigido a aquellas empresas residentes en Marruecos que operen en España por medio de un establecimiento permanente situado en territorio español.
En el apartado anterior ya se ha establecido la hipótesis de que la delegación que se abra en España constituye lugar fino de negocios, y, en consecuencia, establecimiento permanente de la sociedad consultante en éste país de acuerdo con el artículo 5 de dicho Convenio.
Como consecuencia de lo expuesto, en el caso de que la delegación de la entidad consultante que se plantea abrir en España realice actividades sujetas al Impuesto sobre Actividades Económicas (artículos 78.1 y 79.1 TRLRHL) y reúna las características anteriormente expuestas, estará obligada a tributar por las actividades que realice en territorio español.
En ese caso, podrá serle de aplicación lo previsto en el artículo 82, apartado 1, letras b) y c) del TRLRHL, cuyo tenor literal es el siguiente:
“1. Están exentos del impuesto:
(…)
b) Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella.
A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.
c) Los siguientes sujetos pasivos:
Las personas físicas.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
A efectos de la aplicación de la exención prevista en este párrafo, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
4ª En el supuesto de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español.”.
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicaría en los siguientes casos:
(…)
(i) Cuando se trate de entrega de bienes que están exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que, a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
En particular, el referido artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:
“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.
La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
Por otra parte, en relación con la posibilidad de que la consultante a través de la delegación actúe en España por medio de representantes, debe tenerse en cuenta que el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 confiere a las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo la condición de establecimientos permanentes de este último, si bien, lo anterior debe entenderse referida, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante a consulta con número de referencia V1977-11, de 6 de septiembre.
La aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central y de este Centro Directivo al supuesto objeto de consulta determina que, en el caso de que aunque las operaciones de compra venta sean ciertamente llevadas a cabo por la entidad marroquí no establecida pero los agentes comerciales aunque no sean quienes firmen materialmente los contratos de compra venta estén facultados para negociar, y así lo hacen, todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la consultante no establecida, entonces habrá que concluir que dicha entidad no establecida cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 que interviene en la operación.
En consecuencia, la delegación de la consultante podría constituir un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto conforme a los criterios señalados. En este supuesto, el establecimiento permanente tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe en el territorio de aplicación del Impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el referido artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes transcrito.
En este caso, como sujeto pasivo del Impuesto, sería de aplicación lo establecido en el artículo 164 de la Ley, que dispone lo siguiente:
“Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(…).”.
No obstante lo anterior, de la escueta descripción de hechos, no puede conocerse con la debida precisión si la actividad de la delegación que eventualmente abriera la consultante en España puede constituir un establecimiento permanente de la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España Marruecos, art. 5