La condición de empresario/profesional en IVA por promoción inmobiliaria se determina por la intención originaria de destino del inmueble confirmada por elementos objetivos. Un particular que realiza obras de rehabilitación en vivienda propia no adquiere tal condición si el destino es el uso propio, incluso si posteriormente la vende; sí la adquiere si las obras se promueven originariamente con intención de venta, incluso ocasionalmente. La intención debe evidenciarse desde el momento de la adquisición de bienes/servicios (art. 5.2 LIVA), no es suficiente la venta posterior ocasional.
Hechos
La consultante es una persona física que adquirió una vivienda de un promotor que previamente la había comprado a un particular en el mismo estado en el que posteriormente la transmite a la consultante en el marco de un proceso concursal. Con posterioridad la consultante realizó obras en la vivienda para destinarla a su uso particular sin intención de proceder a su venta.
Cuestión planteada
1. Si la consultante adquiere la condición de empresaria o profesional por realizar obras de rehabilitación en su vivienda.
2. Si un particular que resulta adjudicatario de una vivienda en un concurso puede ser considerado sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Asimismo, la propia Ley del Impuesto establece el concepto de empresario o profesional en su artículo 5. En particular, el apartado uno de dicho precepto otorga tal condición, entre otros, a los siguientes:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Según doctrina reiterada de esta Dirección General, a los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
De aquí se desprende que no debe ser calificado de empresario o profesional el particular promotor que promueve la construcción, o en su caso rehabilitación, de una vivienda para uso propio aunque, posteriormente, decidiera venderla a un tercero. Por el contrario, sí tendrá carácter de empresario o profesional a efectos del Impuesto la persona física que promueve la construcción de una vivienda con destino a su venta, aunque sea ocasionalmente.
En concreto, la condición de empresario o profesional se adquirirá, de acuerdo con el apartado dos del art 5 de la Ley 37/1992: “desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de las edificaciones promovidas, construidas o rehabilitadas. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dado que la consultante, según se desprende del escrito de consulta, va a realizar la rehabilitación de la vivienda sin la intención de destinarla a la venta, si no a su uso particular no procede calificarla de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, numero 22º de la Ley 37/1992, declara la exención en la entrega de las siguientes edificaciones:
“22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
Del escrito de consulta resulta que el consultante adquirió una vivienda a un empresario o profesional que, según se manifiesta, tenía la condición de promotor, pero la vivienda objeto de transmisión fue previamente adquirida a un particular sin haberse realizado una rehabilitación que permita considerar la transmisión posterior, del promotor a la consultante, como primera entrega. Por lo tanto, la entrega de la vivienda por el promotor a la consultante no tendrá la consideración de primera entrega sino de segunda entrega que estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de su sometimiento a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3.- Con independencia de lo anterior, en el caso de que la transmisión de una vivienda en el marco de un proceso concursal estuviera sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, para la determinación del sujeto pasivo de la operación será necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 84, apartado Uno, número 2º, de la Ley 37/1992 dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
La regla de inversión del sujeto pasivo resultará aplicable en virtud de lo dispuesto en el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra e) de la Ley 37/1992 si la entrega de un inmueble sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce como consecuencia de un proceso concursal o en ejecución de la garantía constituida sobre dicho inmueble. No obstante, para que resulte aplicable la inversión del sujeto pasivo será en todo caso necesario que el destinatario de la operación tenga la consideración de empresario o profesional.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y d);