La cesión de derechos sobre vivienda en construcción por sociedades mercantiles está sujeta al IVA como prestación de servicios (no como entrega de bienes), configurando el hecho imponible en el momento de la puesta a disposición del bien. Los pagos anticipados generan devengo proporcional del IVA según lo efectivamente percibido (art. 75 LIVA), sin que se produzca la entrega hasta la terminación de la construcción. La base imponible comprende la contraprestación total pactada, y la sociedad mercantil es sujeto pasivo por su condición de empresario. La exención por primera entrega (art. 20.1.22 LIVA) solo resulta de aplicación a la entrega material del bien terminado, no a los derechos cedidos anticipadamente.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto la promoción inmobiliaria, y los servicios de intermediación en la compraventa y arrendamiento de inmuebles. Formaliza la venta de una vivienda en construcción en contrato privado de compraventa, percibiendo una cantidad de dinero en concepto de señal hasta el momento de la firma de la escritura pública, cuando se finalicen las obras. Con ocasión de este cobro anticipado se devenga el IVA a un tipo del 7 por ciento.
La compradora, persona jurídica y sujeto pasivo del IVA, cede sus derechos de comprador a una tercera persona, persona física. Esta tercera persona también cede los citados derechos a una cuarta, persona física. Los adquirentes únicamente satisfacen una cantidad equivalente a la que se entregó en un primer momento en concepto de señal y se estipula expresamente que por la cesión del derecho no se percibe cantidad alguna.
Cuestión planteada
Tributos que gravan cada una de las cesiones de derechos. Base imponible y sujeto pasivo.
Contestación
En lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos, letra a) del citado artículo 4 determina que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
La letra b) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto, otorga la condición de empresario o profesional, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
El apartado uno del artículo 8 de la Ley del Impuesto, define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
El artículo 20, apartado uno, número 22 de la Ley 37/1992 establece la exención de “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.”
En este sentido, continúa diciendo dicho apartado que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada”.
En cuanto al devengo del Impuesto, según lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley aquél se producirá cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente de los bienes objeto de entrega, o cuando la entrega se efectúe conforme a la legislación que le sea aplicable. Además, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
En consecuencia, el contrato de compraventa de viviendas en construcción entre la sociedad promotora y el primer comprador (persona jurídica sujeto pasivo del IVA), sólo dará lugar a que se realicen unos pagos anticipados por el adquirente que determinan el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos pagos, pero no se ha producido el hecho imponible (entrega del bien).
La operación por la que la persona jurídica anterior cede los derechos sobre la compra a un tercero, un particular, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues se realiza por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad y a título oneroso. Efectivamente, la persona jurídica transmitente no cede los derechos sobre la compra del inmueble de modo gratuito, sino a cambio de una contraprestación que equivale a la suma pagada por ella a la promotora en concepto de señal.
La base imponible de esta operación ascenderá a la citada cantidad pagada como contraprestación por la cesión de los derechos sobre la compra de la vivienda. Así lo establece el artículo 78 de la Ley 37/1992, según el cual “la base imponible del Impuesto estará consti-tuida por el importe total de la contrapres-tación de las operacio-nes suje-tas al mismo procedente del destinatario o de terce-ras perso-nas".
La segunda cesión de derechos que se cita en la consulta no puede incluirse dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que se produce entre personas físicas que no tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos de este tributo. Esta operación se hallará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos expuestos en el punto siguiente de esta contestación.
La primera entrega de la vivienda será la realizada por la promotora una vez finalizada su construcción, es decir cuando aquélla se ponga a disposición del adquirente que figura en la escritura pública de compraventa (el último cesionario de los derechos sobre la vivienda), dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, produciéndose en ese momento el devengo de este Impuesto correspondiente a la entrega del bien.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Las cesiones a las que se refiere el escrito de consulta no son lucrativas, sino onerosas, pues –como se indica en el escrito– los vendedores reciben la misma cantidad que se entregó al promotor en concepto de señal, incluido el 7 por 100 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por la tanto, la cesión del contrato en cuestión constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de transmisión onerosa de un derecho patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.1.A) del texto refundido de la Ley de dicho impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que estipula que “Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
En cuanto a la base imponible, los artículos 10.1 y 17.1 del texto refundido citado disponen, respectivamente, que “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Unicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca" y que “En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos".
Así mismo, el artículo 47.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que desarrolla el anterior precepto, determina que “Cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquéllos no conste, se practicará una liquidación con carácter provisional sobre el que, a requerimiento de la Administración, declaren los interesados, en el plazo de 10 días, y sin perjuicio de ampliarla al exceso, si lo hubiere, del verdadero valor de los derechos transmitidos, cuando, por hacerse efectivo, sea conocido el de los bienes que mediante aquéllos se obtengan, practicándose entonces la liquidación definitiva". De acuerdo con estos preceptos, la base imponible de la cesión estará constituida por el valor real de la vivienda objeto del contrato que se cede.
Por último, el sujeto pasivo será el adquirente del contrato de cesión, según prevé el artículo 8.a) del texto refundido de la Ley del impuesto, que establece que “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere”.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
El artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por tanto, la renta generada por la primera compraventa de una vivienda se devenga en el momento en el que se produce la transmisión de la propiedad. A estos efectos, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder o posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
Sin embargo, hay que tener en cuenta que la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, recoge en su norma de valoración 18ª las reglas de devengo en el caso de ventas realizadas por las empresas inmobiliarias, condición que concurre en la consultante. En consecuencia, estas normas resultarán aplicables para determinar el momento en que se entenderá realizada la transmisión del inmueble y por tanto, el devengo fiscal de las rentas derivadas de la misma.
Por otra parte, si el comprador, persona jurídica, vende a su vez, el derecho de compra que ha adquirido al entregar la señal, se producirá el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 4 del TRLIS, al obtener una renta con esta operación. Dado que no se trata de una transmisión a título lucrativo, sino una transmisión onerosa de unos derechos, el valor de transmisión que hay que tener en cuenta para determinar la renta a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades será el precio convenido entre las partes, por lo que en este caso al coincidir con el precio de adquisición no se obtiene renta positiva que haya de integrar en dicha base imponible.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Mediante el contrato de cesión del derecho de compra de la vivienda en construcción, el titular del derecho, persona física, lo transmite a un tercero, a cambio de un precio, produciéndose como consecuencia de dicha transmisión una variación en el valor de su patrimonio que se manifiesta con ocasión de una alteración en su composición, con lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), se generará en el transmitente persona física una ganancia o pérdida patrimonial.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición, determinados según lo previsto en el artículo 33 de la citada Ley.
El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado. Por importe real del valor de transmisión se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/1992, artículo 20 Uno
TRLIRPF, RDLeg 3/2004, artículos 31.1 y 33.
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículos 10.3 y 19
TRLITPYAJD, RDLeg 1/1993. artículo 7.1.A), 10.1 y 17