La concesión de una opción de compra sobre un inmueble constituye prestación de servicios sujeta a IVA cuando el cedente sea empresario o profesional, no transmisión patrimonial sujeta a ITP/AJD. La calificación se fundamenta en que la opción no transfiere poder de disposición sobre el bien, sino un derecho potestativo a adquirirlo. El devengo se produce en el momento de constitución de la opción, independientemente de su posterior ejercicio.
Hechos
La sociedad consultante adquirió un derecho de opción de compra sobre un inmueble, por el que pagó una cantidad de dinero en concepto de prima. Dicho derecho no es vinculante para la consultante, sino que se puede ejercer o no. El inmueble en cuestión es una casa unifamiliar propiedad de una sociedad mercantil que la adquirió en virtud de compraventa anterior. La sociedad adquirente, la consultante, no tiene derecho a la deducción total del impuesto soportado sino que está sujeta a prorrata.
Cuestión planteada
Si la compraventa del citado inmueble tributa por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El apartado Dos, letra a) del citado artículo 4 determina que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
Por su parte, el artículo 5.Uno.b) de la Ley señala que se reputan empresarios o profesionales, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
El artículo 8, apartado Uno, de la citada Ley dispone que: "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".
El artículo 11, apartado Uno, de la misma Ley establece que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".
El apartado Dos del mismo artículo 11, en sus números 3º y 5º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios "las cesiones de uso o disfrute de bienes" y "las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas".
En consecuencia con los preceptos anteriormente citados, la mera concesión de una opción de compra sobre un determinado bien o derecho debe ser calificada como de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto la concesión de tal opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el referido bien o derecho, sino la constitución de un mero derecho a comprar en las condiciones establecidas en la opción que podrá o no ejercitar el beneficiario del mismo.
En el presente caso, en que la opción puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeta a dicho Impuesto al ser el transmitente un empresario o profesional
El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha prestación de servicios se producirá en el momento en que se constituya dicha opción (artículo 75.2º de la Ley 37/1992), siendo su base imponible: “el importe total de la contraprestación” correspondiente a la concesión de la opción de compra (artículo 78.Uno de la Ley 37/1992).
Cuando se ejercite la opción de compra, en su caso, y se efectúe la entrega del inmueble, se produce una entrega de bienes que constituirá un segundo hecho imponible sujeto al Impuesto.
La entrega del inmueble constituye un hecho imponible sujeto al Impuesto que se devengará cuando el mismos se ponga a disposición del adquirente (artículo 75.1º de la Ley), y cuya base imponible será: “el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas” (artículo 78. Uno de la Ley 37/1992).
2.- Por otro lado, y dado que la transmisión va a estar sujeta al realizarse por un empresario o profesional, debe observarse lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual estarán exentas:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.(…)"
Por tanto, en principio, la transmisión del inmueble a que se refiere esta consulta, estará sujeta y exenta de este Impuesto.
El artículo 20.Dos regula la posibilidad de renunciar a dicha exención de la siguiente forma:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de
la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
No obstante, dado que el adquirente no tienen derecho a deducción total, tal y como expresa en el escrito de consulta, no se podrá ejercitar la renuncia a la exención quedando, por tanto, la transmisión del inmueble sujeta y exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, el artículo 4.Cuatro señala que:
“Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto ‘transmisiones patrimoniales onerosas’ del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.
(…)”
Por tanto, siempre que la operación resulte exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tributará por éste, sino por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
3.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación:
1º. La concesión de la opción de compra sobre el inmueble, efectuada por la entidad mercantil, constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º. La transmisión posterior del inmueble, en caso de ejercicio de la opción de compra, constituya una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al ser efectuada por una sociedad mercantil.
Dicha transmisión estará sujeta y exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como se desprende del escrito de consulta, reúne los requisitos del artículo 20.Uno.22º de la Ley.
Dado que no existe la posibilidad de renunciar a la exención, al no cumplir el adquirente con los requisitos exigidos por el artículo 20.Dos de la Ley, la entrega del inmueble deberá tributar por el concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Uno, 11, 20-Uno-22º