Las prestaciones de un contrato de seguro de vida tributan por IRPF cuando tomador y beneficiario coinciden (rendimientos del capital mobiliario según art. 23 LIRPF), o por ISD cuando son personas distintas (art. 3.1.c LISD), salvo las excepciones del art. 16.2.a LIRPF. Para rentas vitalicias constituidas antes de 1.1.1999, se aplica la disposición transitoria séptima LIRPF determinando la fracción de renta que constituye rendimiento del capital mobiliario conforme a porcentajes específicos; para las posteriores, rige el régimen general de imputación temporal. El derecho de rescate sigue la misma clasificación tributaria que la prestación de origen.
Hechos
La entidad consultante es una entidad de seguros que comercializó, desde febrero de 1985 hasta junio de 1990, con carácter masivo y a través de contratos de adhesión, seguros de vida bajo la denominación comercial de Libreta Pensión 2000, con las siguientes características:
- La cobertura básica es una renta vitalicia diferida mientras viva el asegurado, y opcionalmente y de forma complementaria, el asegurado puede contratar una cobertura para el caso de fallecimiento.
- El tomador, asegurado y beneficiario de la renta vitalicia diferida coinciden en la misma persona, salvo para la cobertura de fallecimiento, que obviamente, el beneficiario deberá ser otra persona.
- Las primas pueden ser únicas o periódicas mensuales.
- Se reconoce el derecho de rescate, total o parcial, en el período de diferimiento y en el período de devengo de la renta.
- El primer término de la renta vitalicia diferida es exigible el día 1 del mes siguiente al de la fecha de inicio de devengo, por estar condicionado el pago por vencido a la supervivencia del asegurado durante todo el mes.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a las prestaciones y a la percepción del derecho de rescate del contrato de seguro descrito con anterioridad.
Contestación
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece como hecho imponible:
“c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
El precepto anterior se completa con lo previsto en el artículo 6.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en el que se determina que:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Ambos preceptos fijan claramente la sujeción a uno u otro impuesto de las prestaciones derivadas de los contratos de seguro de vida, que se concreta en lo siguiente: cuando tomador y beneficiario son la misma persona, la renta obtenida tributa por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; cuando tomador y beneficiario son personas diferentes, las percepciones se someten al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ello, con la excepción de las prestaciones reguladas en el artículo 16.2.a) del texto refundido del la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Una vez delimitado el ámbito de aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la tributación del contrato de seguro es la siguiente:
1º. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
a) Rentas vitalicias diferidas.
En primer lugar, hay que diferenciar la tributación de las rentas vitalicias según que la constitución de dichas rentas se haya efectuado con anterioridad o con posterioridad al 1 de enero de 1999, fecha de entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias:
a.1.) Si las rentas se constituyeron antes del 1 de enero de 1999 sería aplicable la disposición transitoria séptima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone lo siguiente:
“1. Para determinar la parte de las rentas vitalicias y temporales, inmediatas o diferidas, que se considera rendimiento del capital mobiliario, resultaran aplicables exclusivamente los porcentajes establecidos por el artículo 23.3.b) y c) de esta Ley, a las prestaciones en forma de renta que se perciban a partir de la entrada en vigor de esta Ley, cuando la constitución de las rentas se hubiera producido con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
Dichos porcentajes resultarán aplicables en función de la edad que tuviera el perceptor en el momento de la constitución de la renta en el caso de rentas vitalicias o en función de la total duración de la renta si se trata de rentas temporales.
2. Si se acudiera al rescate de rentas vitalicias o temporales cuya constitución se hubiera producido con anterioridad a la entrada en vigor de la citada ley, para el cálculo del rendimiento del capital mobiliario producido con motivo del rescate se restará la rentabilidad obtenida hasta la fecha de constitución de la renta.”
En este sentido, el artículo 23.3.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece los porcentajes a aplicar a las rentas vitalicias inmediatas:
“b) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
1º. 45 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
2º. 40 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
3º. 35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
4º. 25 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 69 años.
5º. 20 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 69 años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.”
Por tanto, si las rentas se constituyeron con anterioridad al 1 de enero de 1999 solamente se considera rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a las rentas percibidas los porcentajes anteriores, porcentajes que son los correspondientes a la edad del beneficiario que tuviera en el momento de la constitución de la renta.
a.2.) Si las rentas se constituyeron con posterioridad al 1 de enero de 1999 se considera que son rentas vitalicias diferidas, y por tanto, se aplica el artículo 23.3.d) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual determina que:
“d) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los párrafos b) y c) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine……….”
El artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, desarrolla lo previsto en esta letra d), y para las rentas vitalicias, la rentabilidad obtenida en el contrato de seguro se reparte linealmente durante los primeros diez años de cobro de la renta vitalicia. Esta rentabilidad es la diferencia entre el valor actual financiero actuarial de las rentas vitalicias en el momento de su constitución y el importe total de las primas satisfechas correspondientes a las rentas vitalicias diferidas.
Por tanto, si las rentas se constituyeron con posterioridad al 1 de enero de 1999 se considera rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a las rentas percibidas los porcentajes previstos en el citado artículo 23.3.b), incrementado en una décima parte de la rentabilidad, la cual es el resultado de la diferencia entre el valor actual financiero actual de las rentas en el momento de su constitución y la totalidad de primas satisfechas correspondientes a las rentas vitalicias diferidas.
A estos efectos, el momento en que se constituyen las rentas será el determinado en las notas técnicas que sirven de base al seguro de rentas vitalicias diferidas.
b) Rescates.
En el supuesto de ejercicio del derecho de rescate hay que diferenciar la tributación del derecho de rescate según que se ejerza dentro del período de diferimiento o en el período de devengo de la renta:
b.1.) Rescate en período de diferimiento.
De acuerdo con el artículo 23.3.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, “cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas”.
En el caso de rescate parcial, el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “en caso de disposición parcial en contratos de seguro, para calcular el rendimiento de capital mobiliario se considerará que la cantidad recuperada corresponde a las primas satisfechas en primer lugar incluida su correspondiente rentabilidad”.
Por tanto, si se ejerce el derecho de rescate total, el rendimiento de capital mobiliario es la diferencia entre el importe percibido y la totalidad de las primas satisfechas; y si se ejerce el derecho de rescate parcial, el rendimiento de capital mobiliario es también la diferencia entre el importe percibido y las primas satisfechas, correspondiendo a las primas satisfechas en primer lugar incluida su rentabilidad.
Sobre estos rendimientos de capital mobiliario resulta aplicable las reducciones previstas en el artículo 24.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece que:
“b) Los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguro de vida o invalidez recibidas en forma de capital se reducirán en los términos previstos en el artículo 94 de esta Ley.
No obstante, en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial, sólo serán aplicables las reducciones señaladas en el párrafo anterior a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural.
Esta reducción será compatible con la que proceda como consecuencia de la extinción del contrato.”
A este respecto, el artículo 94.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que:
“2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5ª de esta Ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta Ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por 100, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por 100 para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.”
En este sentido, el artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas desarrolla diversos aspectos sobre las reducciones aplicables a los rendimientos de capital mobiliario derivados de contratos de seguros a tener en cuenta, de la siguiente forma:
- El apartado 2 desarrolla lo previsto en este artículo 94.2.b), segundo párrafo, disponiendo que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guardan una periodicidad y regularidad suficientes cuando, habiendo transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, el período medio de permanencia de las primas haya sido superior a cuatro años. A estos efectos, el período medio de permanencia de las primas será el resultado de calcular el sumatorio de las primas multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las primas satisfechas.
No obstante, de conformidad con la disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física el segundo párrafo del citado artículo 94.2.b) sólo será aplicable a los contratos de seguros concertados desde el 31 de diciembre de 1994. Dado que la comercialización de los contratos de seguros objetos de esta consulta tributaria finalizó en junio de 1990, no se les podrá aplicar la norma contenida en este párrafo, que consiste en una reducción del 75 por 100 a la totalidad del rendimiento de capital mobiliario si cumplen determinados requisitos.
- El apartado 4 regula un procedimiento especial de cálculo del rendimiento de capital mobiliario que corresponde a cada prima, en el supuesto concreto que los contratos de seguros tengan primas periódicas o extraordinarias. Este procedimiento consiste en aplicar un coeficiente de ponderación correspondiente a cada prima al rendimiento total. El coeficiente de ponderación es el cociente de la siguiente relación: en el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción; y en el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
- El apartado 5 establece la obligación de la entidad aseguradora de desglosar la parte de las cantidades satisfechas que corresponda a cada una de las primas pagadas.
En consecuencia, conforme a estos preceptos las reducciones aplicables a los rendimientos derivados del derecho de rescate parcial se efectuarán solamente a la primera percepción obtenida durante el año natural; al resto de percepciones que puedan ser obtenidas por el ejercicio de este derecho durante ese mismo año natural no se aplicarán ninguna reducción. No obstante, si en ese mismo año natural y con posterioridad al cobro del derecho de rescate parcial se ejerciese el derecho de rescate total, a los rendimientos correspondientes a este rescate total también se podrían aplicar las reducciones anteriores teniendo en cuenta los importes de las primas y su antigüedad, que no se han considerado con anterioridad en el cálculo del rendimiento de capital derivado del rescate parcial.
Así mismo, si existieran primas satisfechas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 les será aplicable la disposición transitoria quinta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual determina que:
“Cuando se perciba un capital diferido, a la parte de la prestación correspondiente a primas satisfechas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, le resultará aplicable los porcentajes de reducción establecidos en la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una vez calculado el rendimiento de acuerdo con lo establecido en los artículos 23, 24 y 94 de esta Ley, excluido lo previsto en el último párrafo del artículo 2.b) de este artículo 94.”
Por tanto, para las primas pagadas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, una vez calculado el rendimiento de capital mobiliario conforme a los citados artículos 23, 24 y 94, podrá aplicarse los porcentajes de reducción establecidos en la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo para el supuesto previsto en el segundo párrafo del citado artículo 94.2.b).
El porcentaje de reducción previsto en esta disposición transitoria octava aplicable a las prestaciones percibidas de los seguros de vida en forma de capital diferido es del 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el pago de la prima correspondiente y el 31 de diciembre de 1994.
b.2.) Rescate en período de devengo de la renta.
El artículo 23.3.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regula el cálculo del rendimiento de capital mobiliario en el supuesto de extinción de las rentas vitalicias o temporales, el cual determina lo siguiente:
“e) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con los párrafos anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimiento de capital mobiliario….”
Por tanto, el rendimiento de capital mobiliario será el importe percibido por el derecho de rescate total más las rentas satisfechas hasta ese momento, menos las primas pagadas, y menos la cuantía de la renta que haya tributado como rendimiento de capital mobiliario.
Si con anterioridad se hubiera ejercido el derecho de rescate parcial, las primas que se aplicaron para determinar el rendimiento neto derivada de ese rescate parcial de conformidad con el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se tendrán en cuenta en este supuesto de extinción de rentas vitalicias.
No obstante, si las rentas se constituyeron con anterioridad al 1 de enero de 1999, será aplicable lo previsto en el apartado 2 de la disposición transitoria séptima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que al resultado de la operación aritmética descrita anteriormente, hay que restarle la rentabilidad obtenida hasta la fecha de constitución de la renta.
Sobre el rendimiento de capital mobiliario calculado de esta forma será aplicable lo dispuesto en los artículos 24.2.b) y 94.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas descritos con anterioridad, así como las normas reglamentarias que desarrollan estos preceptos, descritas en el apartado dedicado al rescate en período de diferimiento.
Finalmente, indicar que el porcentaje de retención sobre los rendimientos de capital mobiliario, ya deriven de prestaciones o del ejercicio del derecho de rescate, es del 15 por 100, de acuerdo con el artículo 103.4 del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2º. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La percepción de la prestación por el beneficiario por causa de fallecimiento del asegurado está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, acumulándose su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea a su vez el contratante del seguro, de acuerdo con el artículo 9.c) de la misma Ley.
A este respecto, de conformidad con lo previsto en el artículo 39.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 noviembre, cuando el contrato de seguro se hubiere contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible de este Impuesto estará constituida por la mitad de la cantidad percibida.
Los beneficiarios de los contratos de seguros de vida podrán aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siempre que la Comunidad Autónoma no hubiese regulado ninguna reducción, conforme a la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad Autónoma. La reducción regulada en el citado artículo 20.2.b) es del 100 por ciento de la prestación percibida, con un límite de 9.195,49 euros, cuando el parentesco con el contratante fallecido sea de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. La reducción será única por sujeto pasivo cualquiera que fuese el número de contratos de seguros de vida de los que sea beneficiario, y no será aplicable cuando éste tenga derecho a lo establecido en la disposición transitoria cuarta de esta Ley.
En este sentido, habrá que tener en cuenta lo previsto en la disposición transitoria cuarta de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que dispone lo siguiente:
“Asimismo, cuando el contrato se hubiese celebrado antes de la publicación del Proyecto de esta Ley en el Boletín Oficial de las Cortes, la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, continuará disfrutando de los beneficios fiscales establecidos en los artículos 19.1.3º, y 20.1.1º, 3º, 4º y 5º del texto refundido de la Ley del Impuesto General sobre las Sucesiones, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de abril. Para la aplicación transitoria de estos beneficios, en los que el evento se establezca sobre la vida de la persona distinta del contratante, el seguro tendrá que haber sido concertado con tres años, al menos, de anterioridad a la fecha en que aquél se produzca, salvo que se hubiera contratado en forma colectiva”.
Por tanto, si el contrato de seguro fue formalizado con anterioridad a la fecha de publicación del Proyecto de Ley en el Boletín Oficial de las Cortes, el 19 de enero de 1987, se aplicará la disposición transitoria cuarta, con las reducciones previstas en los artículos 19.1.3º, y 20.1.1º, 3º, 4º y 5º del texto refundido de la Ley del Impuesto General sobre las Sucesiones. El artículo 19.1.3º regula una exención hasta un total de 500.000 pesetas (3.005,06 euros); el artículo 20.1.1º una reducción del 90 por 100 sobre las cantidades que excedan de 3.005,06 euros siempre que el parentesco entre el que figure en la propia póliza como contratante y el beneficiario es del cónyuge, ascendiente, o descendiente legítimo, natural o adoptivo; el artículo 20.1.3º una reducción de un 50 por 100 de las cantidades, cualquiera que sea su importe, cuando el parentesco sea el de colateral de segundo grado; el artículo 20.1.4º una reducción de un 25 por 100 cuando el referido parentesco sea el de colateral de tercer o cuarto grado; y el artículo 20.1.5º una reducción del 10 por 100 cuando dicho parentesco sea el de colateral de grado más distante o no exista parentesco. En los supuestos en que el tomador del seguro sea persona distinta del asegurado, además, será necesario que el contrato de seguro se haya suscrito con tres años de antelación a la ocurrencia del hecho previsto.
Si el contrato de seguro fue formalizado con posterioridad al 19 de enero de 1987, las reducciones aplicables son las establecidas por la Comunidad Autónoma respectiva, o en su caso, las previstas en el artículo 20.2.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, arts. 3-1-c, 9-c, 20-2-b, DT 4ª, RD 1775/2004, arts. 15, 16, 19-2, 19-4, 19-5, RDLG 3/2004, arts. 6-4, 23-3-a, 23-3-b, 23-3-d, 23-3-e, 24-2-b, 94-2, 103-4, DT-5ª, DT- 6ª, DT-7ª