La entrega del solar por particular no empresario está no sujeta a IVA (tributando por ITP/AJD). Si el transmitente fuera empresario, la operación estaría sujeta a IVA sin aplicación de exención. Respecto al destino, la deducción de IVA en la adquisición se condiciona a la ordenación previsible de los factores: si se destina a construcción para venta/alquiler, procede la deducción completa; si se adjudica a socios mediante devolución de aportaciones (operación no sujeta a IVA), la deducción debe rectificarse conforme al artículo 99.2 LIVA, limitándose al porcentaje efectivamente aplicable al tráfico gravado.
Hechos
Una sociedad va adquirir unos terrenos de un particular, si bien en el momento de adquisición se desconoce el destino del mismo. Este podrá ser la construcción de viviendas u oficinas para alquiler o venta a terceros o la adjudicación de dicho solar a los tres socios de la Sociedad mediante una reducción de capital con devolución de aportaciones. En su caso, los socios construirán viviendas sobre dicho solar para su uso propio como primera o segunda residencia.
Cuestión planteada
Valoración de la operación: en primer lugar, en cuanto a la entrega del particular a la sociedad y en segundo lugar tributación a efectos de IVA de la adquisición para la venta posterior o para la devolución de aportaciones a los socios.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- En este sentido, el artículo 5 de la misma Ley establece en su apartado uno:
“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.” (…)
El apartado dos del mismo artículo define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
3.- En relación a la entrega por parte del particular propietario del terreno edificable, el mismo no tiene la condición de empresario o profesional, por lo que la entrega del terreno estará no sujeta al Impuesto Sobre el Valor Añadido, tributando por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Plantea asimismo el consultante qué ocurriría en el caso de que el transmitente fuera empresario o profesional. En dicha situación, la entrega del solar estaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no ser de aplicación la exención del Artículo 20 Uno 20º de la Ley 37/1992.
4.- Respecto al destino del citado solar edificable, el consultante plantea dos opciones:
El solar se destina a la construcción de viviendas u oficinas para alquiler o venta a terceros.
Adjudicación de dicho solar a los socios mediante reducción de capital con devolución de aportaciones.
El artículo 99.dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o perdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.”
Por tanto, si el solar se destinara a la construcción de viviendas para su venta y en el mismo se realizan obras de promoción y construcción, la operación de venta de las mismas estará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la construcción de las mismas, incluyendo las cuotas correspondientes al solar.
En el caso de que las viviendas se dediquen exclusivamente a una actividad de arrendamiento de viviendas, exentas del impuesto, cuyo ejercicio no habilita para la deducción de las cuotas soportadas en el desarrollo de la misma, no se tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios para el ejercicio de la actividad.
Si el solar no se afecta exclusivamente al ejercicio de una actividad económica como las descritas, sino que se destina a la construcción de viviendas para uso particular de los socios de la entidad, se debe observar lo establecido en el número 2º del apartado dos del artículo 8 de la Ley del impuesto, que considera expresamente como entrega de bienes:
“Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".
De acuerdo con lo expuesto, la operación consistente en la adjudicación a cada uno de los socios que componían la sociedad objeto de reducción de capital de los bienes inmuebles que integraban la misma, constituye entrega de bienes efectuada por un empresario o profesional que resulta sujeta y no exenta, salvo que los bienes adjudicados sean terrenos a los que el artículo 20.Uno.20º de la Ley extiende su exención. De conformidad con este artículo estarán exentas del impuesto las operaciones consistentes en “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
Por tanto, si los bienes inmuebles adjudicados son terrenos edificables, considerando como tales los así descritos en el punto anterior, o bien se trata de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, sean o no edificables, transmitidos por el promotor de su urbanización, la entrega resultará sujeta y no exenta, de manera que será preceptiva la correspondiente repercusión del impuesto.
6.- En cuanto a la valoración de los bienes entregados, resulta de aplicación lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 79 de la Ley del Impuesto, que señala:
“Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
7.- Por último, el sujeto pasivo de la operación descrita sería en todo caso la entidad consultante, por ser el empresario o profesional que realiza la entrega del bien de acuerdo con el artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992.
8.- Lo que le comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno y dos; 5-uno; 79- uno